入账的房产评估价值不能作为房产税的计税依据----某市百货集团房产税问题研究

　　河北省T地级市某大型国有商业集团在所辖县区拥有近29家分支，年收入50亿元，属于该市商业龙头企业。其位于市商业核心区的总部使用房产建于20多年前，原始价值1000万元，土地属于国家无偿划拨。今年在进行公司制改造过程中对资产进行评估，土地估值10000万元、房产估值2000万元，并按照评估价值分别入账。集团在资产评估后对于如何缴纳房产税出现了分歧。一种意见认为房产税应当坚持“历史成本”原则，仍按照原来的“房产原值”作为纳税依据，即按照房屋账面记载的建造成本原值作为计税依据，税款仍是1000*70%*1.2%=8.4万元。因为土地没有支付成本，可以考虑不将其评估价值分摊到房产价值中。房产评估价值只是参考价值并未实际发生，虽然做了账务，但不能就成为房产原值的计税依据。

　　另一种观点认为，既然评估价值已经计入了房产的账面金额，就应将其定位为作为房产税计税依据的“房产原值”，交税（10000+2000）*70%*1.2%=100.8万元。《河北省房产税实施办法》第五条 房产税依照房产原值一次减除百分之三十后的余值计算缴纳。房产原值的确定：（1）依据纳税单位固定资产账页记载的金额确定。据此，作为房产税依据的“房产原值”就必然是账面记载金额。既然评估增值部分价值已经增加到房产金额了，那么就理当按照这个现有的账面评估后金额作为计税依据，这是有法律依据和事实根据的。

　　笔者同意第一种观点。第二个观点虽然看似有理有据，其实不然：

　　其一、作为财产税，从价计征方式下房产税计税依据必须是相对稳定的法定的。

　　在房产税关于计税依据的法律表述上，它强调的是房屋取得时的历史成本，并不考虑房屋持有期间的资金成本和与房屋相连的土地溢价的可能性，也不考虑房屋折旧后的净值，更不考虑房屋使用年限和新旧程度。只有这样才能维持税法的稳定性和保证入库税款的确定性及时性。如果不考虑土地增值的因素，任何一个房产都必然会随着时间的推移而逐渐减值，这是人所共知的时时。作为经营性房产的原值，在会计核算上会以折旧方式在20年间将其原值最终归零（当然可以有比例很低的残值），而根本不必考虑它的实际法律存在年限是多少（工业50年商业40年），也不必考虑它每月都在以折旧方式减值或被毁损，更不必考虑在超出会计核算20年期限后仍然服役房产价值已经归零的问题。做为房产原值这一计税依据，既然一直未因取得时的房产原值不断减值而减少，那么对其可能评估增值也是不应做为增量来征税的。如果只考虑将房产随着土地增值因素和货币贬值因素带来的预期增值并入计税依据的“房产原值”，而不去考虑因折旧和毁坏等减值因素而减少“房产原值”，不去考虑在理论上已经没有价值的房产20年后仍旧使用并仍须缴税的客观现实，这显然就是一种霸王条款，根本不符合税收的中性原则，更显然违背了税法一贯坚持的公平正义原则，对纳税人也是不公平的。而且，如果不坚持以“房产原值”为计税依据，在每时每刻都在发生因折旧和损害减值或评估增值的情形下，税法必将无法保持稳定性，也更不具可操作性，税务行政效率必然大打折扣。

　　其二、坚持以历史成本作为计税基础是税法遵循的一贯原则。

　　资产评估增值资产并非是企业一定可以获取的实际资产价值。在不同时期每一个资产的评估值会有所不同，而只有历史成本是唯一可以确定不变的。也正因此，税法一直按照历史成本确认资产的计税基础。对于资产评估增值部分，即便税法允许其计入资产成本，并且企业也可以对其提取折旧或者摊销，但是税法对这个并未实际发生的成本费用在所得税前是不允许扣除的。换言之，企业可以将评估增值部分资产作为正常资产来管理，但是绝对不能将其混同于资产的历史成本来进行税务核算，也即其不能替代资产的“原值”。每个资产都有增值的可能性，原材料、存货、房产、土地等都可能在评估时增值，但是在税法核算体系中，无论是企业所得税的税前扣除，还是增值税的税前扣除都不折不扣坚持“历史成本”这一雷打不动的计税基础。无独有偶，作为一个房产税政策补充，财税（2010）121号文件要求将土地价值并入到作为计税依据的房产原值中，强调的也是土地的历史成本。该文件第三条关于将地价计入房产原值征收房产税问题 规定“对按照房产原值计税的房产，无论会计上如何核算，房产原值均应包含地价，包括为取得土地使用权支付的价款、开发土地发生的成本费用等。宗地容积率低于0.5的，按房产建筑面积的2倍计算土地面积并据此确定计入房产原值的地价”。这里的土地价值就是历史成本，而绝非“评估价值”。一个企业既然可以把房产评估并按照评估价值入账，同样也可以评估土地并按照评估价入账。这里的做为房产税计税依据的土地明确为“历史成本”也更加佐证了房产原值中的房产部分价值只能是“历史成本”，而并非“评估价值”。

　　其三、“固定资产账页记载的金额”并不能简单等同与评估价值。

　　固定资产账页记载的金额并非能与评估价值完全划等号。众所周知，一个健全的企业都有固定资产卡片，上边记载着某个固定资产的形成时间、取得方式和价值和基本信息，这是核查固定资产的原始依据。固定资产在账务处理上会进行折旧、评估增值减值的处理，每年每月账务上记载的固定资产净值都会有所不同，当然提足折旧的固定资产除外。依据每年的账面金额并不准确掌握固定资产原值，但是固定资产卡片却能真实准确地记载着每个固定资产的形成信息。因此，房产原值的确认应当首选《固定资产卡片》。同时，固定资产账页记载的金额也记载了房产初始价值，这也可以从固定资产卡片上进行核对。既然每个年度每个月份房产价值因为账务处理折旧造成房产净值都有所不同，作为房产税计税据的房产原值如果不使用最原始的账务加载的“原值”，就势必造成房产税月月不同，造成混乱，更违背了财产税相对稳定的初衷。

　　实际上，如果连贯分析《河北省房产税实施办法》第五条规定，这一问题就会更加明朗。其原文表述如下：

　　房产税依照房产原值一次减除百分之三十后的余值计算缴纳。房产原值的确定：

　　（1）依据纳税单位固定资产账页记载的金额确定。

　　（2）未记入固定资产账户，但按有关的财务制度规定，房屋累计造价已达到固定资产标准的房产，按累计造价确定；

　　（3）无房产原值和财务制度的自有房产，由房产所在地的地方税务机关，参考房产管理部门同一年代兴建的同类房屋的造价核定；

　　（4）购买的房屋，按购进的价格确定。

　　与房屋不可分割的水、暖气、煤气、电器设备，应计算在房产原值内。

　　上文分析可知，第一点确凿无疑的就是依照“房产原值一次减除百分之三十后的余值”作为计税据。这里的意思包括两层：其一、征税的房产价值的口径是“原值”而非“评估值”；其二、不管今后哪个年度房产新旧损毁如何，一律按照30%作为扣减，各年保持一致性。

　　更重要的是，这个条款的4种处理方法本身就是针对不同情况设定的。即第一种针对的是能够核查找原始账务记载的，从账务记载；第二种情况是针对未入固定资产账的资产处理；第三种情况是对无账可查的，由税务局参照当地房管部门“同一年代兴建的同类房屋的造价”核定，强调也是“历史成本”，而非由税务局按照“评估价值”核定税款，此条更可判定第一条的帐载金额应推定为“房产取得的原始金额”；第四种的情形有别于前三种，针对的不是自建的房产，对外购的房产就按“购进的价格”确认，也不是按照评估价格。综合这四个不同情形的税务处理表述，对于房产原值的确认无一不是强调要使用“历史成本”，即原来账务记载的建造成本、参考的当时建造成本、实际外购的成本，而根本就从未考虑“评估价值”。

　　与此同时，如果掌握了对房产税的税务管理规定，就更明白房产税计税依据的“原值”只能是最初的“历史成本”的道理。

　　《河北省房产税实施办法》第九条 纳税人应在房产购入或者建成后30日内，向房产所在地的地方税务机关办理纳税申报登记。从购入或者建成的次月起开始纳税。并相应建立房产登记账册，注明房屋座落、用途、构造、间数、面积、房产原值以及建成或者购买日期，以备核查。据此更可清楚，按房产原值交税的依据不但要根据企业账面原始金额，而且税务机关还会对企业的原始备案资料进行核查。即企业的房产是有“税务户口”的，不论其你是否评估增值还是减值，都得按照其最初的备案“原值”来纳税的。

　　该案的深层次思考

　　我们思考税收问题一定要站在法律的高度，对于法律规定的条款更要善于上下文连贯思考并加以掌握，要考虑法律的立法原则，而不能断章取义，或主观臆想，脱离立法的初衷和法律本身的主旨要义。对于会计处理和税法可行性成的思维误区，要善于甄别，去伪存真，秉持税收参考会计处理又不拘泥于会计处理的一贯原则和做法。