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根据《土地增值税暂行条例》，纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%的可以免征土地增值税。那么纳税人是否可以放弃享受免税优惠呢? 案例分析 我们先通过一个简单的案例分析一下，在此种情况下，纳税人会选择不享受普通住宅免征土地增值税优惠，将“普通住宅”合并计入“非普通住宅”或“其他类型房地产”中。 假设A公司开发住宅项目，其中普通住宅转让房地产收入1亿元，对应可扣除项目成本总额0.95亿元;非普通住宅转让房地产收入2.5亿元，对应可扣除项目成本总额1.2亿元。 如果普通住宅与非普通住宅分别计算金应缴的土地增值税，合计缴纳土地增值税4700万元(计算过程如表一)，普通住宅增值额未超过扣除项目金额20%，享受了免税;如果普通住宅与非普通住宅合并计算，合计缴纳土地增值税4325万元(计算过程如表二)。可见后者要少缴纳税款375万元。
政策分析 那么纳税人是否可以放弃享受免税优惠呢?我们先对财务部、国家税务总局相关文件进行一下梳理。
争议焦点 目前实务中各地政策成两级分化的观点。一种观点认为，免税是一种选择权，可以放弃，放弃后合并至其他业态进行计算，如以下列举地区：
另一种观点认为，普通住宅类型是强制分类的一种业态，必须进行单独区分，单独计算土地增值税，没有选择权，如以下列举地区：
总结分析 1、从法理来看，免税优惠应该是纳税人享受的一种权利，《中华人民共和国税收征收管理法(2015年修订版)》第八条也明确“纳税人依法享有申请减税、免税、退税的权利”，纳税人应可以自行抉择是否享受免税。 2、没有出台明确文件的地方，多数不允许合并计算，原因是依据国税发[2006]187号“开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的，应分别计算增值额”，该条款中的“应”字被解读为必须。笔者认为其实该条款强调的分类，正是为了服务于免税穗政策的，如果享受普通住宅免税政策就应该分别计算。 其实我们从业态分类的演变也可以看出，最早出现业态分类的文件是财税字[1995]48号(前文已列示条款内容)，该文件的目的就是为了强调如果享受普通住宅免税，那么普通住宅就应与其他房地产进行区分，从而出现了业态分类(二分法)，这应该是业态分类的初衷。后部分地区根据国税发[2006]187号，出台了三分法，甚至四分法。目前根据税总发[2015]114号和税总函[2016]309号修订的申报表，表中列示了三种业态分类：普通住宅 、非普通住宅、其他类型房地产，但部分地区仍然沿用二分法。 土地增值税清算应该是项目的源清算，出现业态的分类正是服务于免税的实施，而不应是一种强制，这是业态分类的根本出发点。 3、从最新的《中华人民共和国土地增值税法(征求意见稿)》中，普通住宅的减免权利下放至省、自治区、直辖市人民政府，因此这正是一个契机，各省政府在出台免税政策时，应进一步明确免税政策如何享受?是否可以放弃?放弃有什么条件?放弃后如何计算?纳税人应持续关注政策动态。 |
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如何破解土增普宅免税的制度诱惑？
土地增值税很多时候是房地产项目最重的税负，极端状况下土增税税额占项目销售回款比例可达50%以上（如历史原因以近乎零地价拿地后长期开发停滞，项目面市时房价暴涨），且这个比例是以回款为基数，而不是是净利润为基数，足见土地增值税的威力。所以土增税是很多纳税人心头的一根刺。
土增税最常用的优惠政策毫无疑问就是普宅免税政策，《土地增值税暂行条例实施细则》规定纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过本细则第七条(一)、(二)、(三)、(五)、(六)项扣除项目金额之和20%的，免征土地增值税。但这个免税规定存在一个天然的制度缺陷，即增值率20%上下的税负可能是天壤地别，个别案例中涉及的税款差异可达数亿元之巨。鉴于现行土增税关键要素仍有诸多不明确之处及地方性差异（如清算单位的界定、成本分摊等等），因此上述普宅增值率的计算存在显著的不确定性，在巨额经济利益面前，企业难免有所心动，税务机关也存在重大执法风险，本文暂且称之为“制度诱惑”或“制度陷阱”。
如何规避或降低上述“制度诱惑”对于纳税人的动机引导/税局执法风险，核心要义还是要实现增值率分界点20%前后税负的平滑过渡而不是现行模式下税负的跳跃。在此，作者大开脑洞，提出一个解决方法，即对于普通住宅，增值率20%以下（含20%）的适用土增税税率=max(增值率*1.5，0)，即增值率10%，适用税率15%，增值率0%/-10%，适用税率0%。如此规定的好处是增值率20%以上及以下的税负将是个平滑而连续的曲线，企业对普宅免税的“筹划冲动”将显著降低。当然这个方案最大的弊病是以前普宅增值率20%以内不用缴纳土增税，现在需要缴纳土增税，纳税人情感上未必可以接受，但考虑到土增税法征求意见稿中普宅增值率20%以内已经不作为确定项，选择权转移到省级政府手中，也算是个现实的有利条件吧。
插几句题外话，制度也分好坏，如果制度不能导人向善，最起码应做到中性，如果制度具有诱惑个体做出违反制度的属性，那么这个制度应该被反思及修正。
欢迎沟通与交流：孙玮 215163071（微信）
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一、增值税
个人销售普通住宅：若是满2年，免征增值税；若是不满2年，按照5％的征收率全额缴纳增值税。个人销售非普通住宅：未满2年，按照5％的征收率全额缴纳增值税；满2年，免征增值税（北上广深满2年的非普通住宅依然按差额征收5％的增值税）。个人销售非住宅，可以凭合法凭据按差额的5%缴纳增值税。
二、土地增值税
房地产企业是开发普通住宅，还是非普通住宅，还是非住宅，在土地增值税上有着很大区别：一是预缴土地增值税的比例不同；二是土地增值税清算上的区别：纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%的，免征土地增值税，而非普通住宅、非住宅就没有该优惠政策。
另外，对个人销售住宅（包括普通住宅和非普通住宅）暂免交土地增值税，但对个人销售非住宅应当缴纳土地增值税。
来源：菏泽友信会计师事务所 2022-06-30
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