以建筑业为例，看“以票控税”利弊

     建筑业、房地产业是营业税的重点税源行业。为加强这两个行业营业税的征收管理，国家税务总局下发了《关于印发〈不动产、建筑业营业税项目管理及发票使用管理暂行办法〉的通知》（国税发〔2006〕128号），并按照“以票控税、网络比对、税源监控、综合管理”的要求，统一开发了建筑业、房地产业营业税项目管理软件。近年来，广西、甘肃、福建等地税务机关积极贯彻落实不动产、建筑业营业税项目管理及发票使用管理办法，取得了“以票控税”、综合管理、税收增收的显著成效。

    国税发〔2006〕128号文件关于“以票控税”的规定共3条。其中第九条规定，不动产和建筑业纳税人区别不同情况分为自开票纳税人和代开票纳税人。第十条规定，税务机关应积极创造条件，逐步实现纳税人通过电子信息网络联通方式在主管税务机关的实时监控和授权下自行开票。第十一条规定，销售不动产发票、建筑业发票的样式和内容由国家税务总局统一制定。销售不动产发票、建筑业发票的印制、领购、开具、取得、保管、缴销均由税务机关管理和监督。税务机关对代开的销售不动产发票、建筑业发票应按建筑工程项目逐户建立收入台账，逐笔登记代开发票数量、发票号码、开具金额。

    长期以来，税务机关在贯彻与实践“以票控税”的管理方式时，其核心操作思路是由税务机关自己控制发票或监控发票，纳税人开具发票前必须申报缴纳相应税款，凭税票开具发票。笔者认为，“以票控税”作为建筑业税收征管工作的重要手段，发挥了控制税源、稳固税基的重要作用，但是在一定程度上弱化了税收法定主义原则，主要表现在以下方面。

    模糊了实体法关于纳税义务发生时间的规定。纳税义务发生时间是构成税法要素的重要一环，决定了纳税人与税务机关如何适用税收政策、纳税人何时承担法律责任等。税收实体法与程序法中都有关于纳税义务发生时间的规定。而在“以票控税”管理方式下，纳税义务发生时间成了开票时间。

    模糊了实体法关于计税依据构成的规定。税收实体法关于计税依据构成的规定对税务机关如何适用税收政策、纳税人承担多少税额具有更大的决定作用，与发票记载金额无必然的法定联系。而在“以票控税”管理方式下，申请开票的金额即构成了本次开票人的计税依据。

    模糊了《发票管理办法》关于发票开具时间的规定。《发票管理办法实施细则》第二十六条规定，填开发票的单位和个人必须在发生经营业务确认营业收入时开具发票。在“以票控税”管理方式下，填开发票的时间成了由开票人根据实际情况自主决定。

    弱化了《税收征管法》关于税款优先权的规定。《税收征管法》第四十五条规定，税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。而“以票控税”管理方式决定了纳税义务发生时间是开票时间，往往推迟了应征税款的所属期，将纳税人发生在以其财产设定抵押、质押或被留置之前的欠缴税款，变成发生在担保权之后的税款，造成税款优先权难以落实。

    存在与营业税条例脱节的现象。例如，在“以票控税”管理方式下，营业税纳税义务发生时间为纳税人开票日的当天。而《营业税暂行条例》第十二条规定，营业税纳税义务发生时间为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产并收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。《营业税暂行条例实施细则》第二十四条规定，条例第十二条所称收讫营业收入款项，是指纳税人应税行为发生过程中或者完成后收取的款项。条例第十二条所称取得索取营业收入款项凭据的当天，为书面合同确定的付款日期的当天；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为应税行为完成的当天。在“以票控税”管理方式下，计税依据为纳税人申请开票的金额，没有将工程所用原材料、设备和其他物资及动力价款包括在内，没有将价外费用包括在内，没有将其所发生的自建行为包括在内。而《营业税暂行条例实施细则》第十三条规定，条例第五条所称价外费用，包括收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、罚息及其他各种性质的价外收费。第十六条规定，除本细则第七条规定外，纳税人提供建筑业劳务（不含装饰劳务）的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备的价款。

    税收法治精神的核心原则是税收法定主义。税款征收是国家运用公权力对私人财产所有权的一种剥夺。为了保障私权，规范公权，防止行政权的滥用，必须坚持税收法定主义原则。通过上述分析，笔者认为，税务机关在决定采取某种征收管理方式时，更多强调的是如何加强税收控管，减少税源控管难度，强化发票监控的作用。而这种方式与法律的内在精神是有一定冲突的，在有效提高税源控管效率的同时，降低了税源控管的法治质量。因此，笔者认为，税务机关在大胆探索创新征收管理方式时，不能仅满足于管理方式的操作方便，不能以手段工具论的态度和功利性精神管理税源，应严格按税收法定主义原则，对“以票控税”管理方式进行完善，以更好地适应形势发展的需要。

    作者单位：江苏省连云港市地税局