分期开发房产的土地增值税如何清算？

清算单位不同土地增值税竟相差数千万，分期项目认定不能任性

　　编者按：土地增值税向来是一个复杂的税种，其复杂性一方面体现在国家层面的规定不够明确，实践中容易产生不同理解，导致发生争议，另一方面体现在部分征管措施授权地方税务机关自行制定细则，而各地处理方法不尽相同，导致横向层面有违税收公平。例如土地增值税清算单位的认定，就是一个争议颇多的问题，不同的认定方法，可能导致土地增值税纳税义务相差数千万之多。本文将以一个真实案例引入，分析如何合理认定分期开发项目的清算单位。

　　一、案例引入：分期项目清算单位不同，土地增值税相差数千万

　　A公司成立于2007年，主要经营业务为：房地产开发、销售。2007年，A公司取得某地块土地使用权，滚动开发X房地产项目。因X项目占地面积较大，A公司自行区分为X一期、X二期、X三期三个项目开发建设。2021年1月，三期项目均已竣工，其中一期、二期实现盈利，三期发生亏损。经A公司评估，如合并清算，在正负增值额互相抵消后，应当缴纳土地增值税2000万元;如分别清算，三期项目增值额为负，土地增值税为零，一期、二期项目应当缴纳土地增值税6000万元。两种清算方法纳税义务相差4000万元。A公司遂向X市税务局提交《申请报告》，申请将一、二、三期项目合并清算。

　　2021年4月，X市税务局Y税务分局向A公司作出《关于A公司申请X项目合并清算土地增值税的答复》，提出税务信息系统显示A公司开发的X项目按一期、二期、三期做了三个项目登记，认为将X项目确认为一期、二期、三期三个清算单位进行土地增值税清算依据充分，A公司申请合并清算无法律依据。2022年5月，X市税务局Y税务分局向A公司作出《税务事项通知书(清算审核结论通知)》，要求A公司对X一期单独清算土地增值税，补缴X一期土地增值税2000万元。

　　A公司不服，向X市税务局提起行政复议，本案争议焦点为：A公司将X项目自行区分为一期、二期、三期三个项目，是否应当分别清算土地增值税?

　　税务机关认为：根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发〔2006〕187号)第一条，“土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算，对于分期开发的项目，以分期项目为单位清算”。本案三个项目分期开发，依法应当作为三个清算单位。

　　A公司认为：三期项目只是为了开发建设方便自行划分的，具有随意性，不应作为清算单位的划分依据。否则A公司完全可以任意界定分期项目，规避土地增值税纳税义务。

　　二、分期项目应以国家有关部门批准文件为依据划分，纳税人将自行分期开发的项目作为一个清算单位整体清算，符合税法立法目的和基本原理、原则

　　(一)只有国家有关部门批准分期开发的项目才应以分期项目为单位清算

　　虽然国税发〔2006〕187号规定了分期开发项目以分期项目为单位清算，但并没有明确“分期开发”、“分期项目”的概念和判断标准，也没有明确“以分期项目为单位清算”是强制性规定还是宣示性规定。实践中，房地产开发建设项目划分标准不一，表现出很强的任意性，例如：有的以土地使用权证为准划分不同项目，有的以发改委立项审批文件为准划分不同项目，有的以建设规划许可证、建设用地许可证、甚至预售许可证为准划分不同项目，有的则完全自主划分不同项目，各种情形不一而足。为此，X市税务局发布《关于土地增值税若干问题的公告》，对此问题进行了明确。

　　根据该公告规定，“土地增值税以国家有关部门审批、备案的项目为单位进行清算。对于国家有关部门批准分期开发的项目，以分期项目为单位进行清算。对开发周期较长，纳税人自行分期的开发项目，可将自行分期项目确定为清算单位，并报主管税务机关备案”。由此可见，该公告明确规定“分期项目”包括两类，其一是国家有关部门批准分期开发的项目;其二是纳税人自行分期的开发项目。同时明确规定了两种分期项目适用不同的清算规则，即：(1)对于国家有关部门批准分期开发的项目，必须以分期项目为单位进行清算。(2)对于纳税人自行分期的开发项目，可以以分期项目为单位进行清算。

　　根据税收法定原则，税法必须具备明确性，而国税发〔2006〕187号过于粗放的规定难以适用于实践，此种情况下，应当充分考虑地方性法律依据。X市税务局公告内容对分期项目的界定和税务处理规定符合上位法。根据该公告规定，对于纳税人自行确定的分期项目，并不强制以分期项目为单位进行清算，而是可以选择以分期项目清算，当然也可以选择整体清算。

　　(二)纳税人将自行分期开发的项目作为一个清算单位整体清算，符合土地增值税立法目的

　　《土地增值税暂行条例》第一条规定，“为了规范土地、房地产市场交易秩序，合理调节土地增值收益，维护国家权益，制定本条例”。《国家税务总局关于印发<土地增值税宣传提纲>的通知》(国税函发〔1995〕110号)规定，“在研究制定土地增值税时遵循了以下三个原则：(一)要有效的抑制炒买炒卖“地皮”、“楼花”等牟取暴利的投机行为，防止扰乱房地产开发和房地产市场发展的行为……(二)维护国家权益，防止国家土地增值收益流失，增加国家财政收入……(三)保护从事正当房地产开发者的合法利益，使其得到一定的投资回报，促进房地产开发结构的调整”。由此可见，土地增值税立法目的主要有三：一是宏观调控，即维护房地产开发和房地产市场发展秩序;二是财政创收，即为国家创造财政收入，三是纳税人保护，即保护从事正当房地产开发者的合法利益。换言之，课征土地增值税不仅仅是为了维护国家税收利益，即不能只关注财政创收，还需要在征税过程中充分考虑调控性和纳税人权利保护。既要对炒买、炒卖扰乱房地产开发秩序的课征重税，也要对正当开发者充分保护、考虑其投资回报合理征税，从而体现差别化征税，实现对土地增值收益的“合理调节”。

　　本案中，A公司是依法依规成立的房地产开发企业，开发案涉项目并非炒买炒卖，案涉项目预售收益均为合理市场收益，完全是正当开发、获取合理回报。案涉项目开发周期长，在开发过程中，有取得预售收益的机会，但也同样存在巨额亏损的可能。因此，只有整体清算才能真实反映出A公司的回报。如果不以项目整体为清算单位，而任意将案涉项目划分为不同单位，就会出现部分清算单位小幅盈利，部分清算单位重大亏损，导致即便开发项目最终巨额亏损的情况下，仍缴纳了相当金额土地增值税税款的不合理情况。这是对正当房地产开发者合法权益及正当回报的侵害和掠夺，严重违背保护正当房地产开发者合法利益的立法目的。

　　(三)纳税人将自行分期开发的项目作为一个清算单位整体清算，符合税法解释的基本原理

　　国税发〔2006〕187号关于清算单位的立法较为模糊，导致实践中存在较大争议。例如并未明确规定所谓“分期开发的项目”应当如何判断，也未明确所谓“国家有关部门审批”所指代的具体部门。实践中，房地产开发项目较为复杂，在开发过程中，涉及到国家多个部门的审批，包括：发改委对项目立项的审批，规划局对土地规划整体方案的审批、规划局对建设工程规划的审批、住建局对建设工程施工的审批、住建局对房产预售的审批等。对于“国家有关部门审批”的确定，存在不同的理解：江西省、河北省等地以发改委的立项审批确定，四川省、海南省、福建省等地以规划局颁发的《建设工程规划许可证》确定，安徽省、青岛市等地综合确定清算单位。

　　虽然税法规定模糊不清，实践存在不同理解，但在不同项目中，采用不同方法确定清算单位可能导致纳税义务大不相同。税法属于行政法，在税法规定不明确的情况下，应当按照有利于纳税人的原则进行解释，即选择一种能够合理评价纳税人取得增值额的方式。在本案中，即对案涉项目作整体清算。在法律、规范性文件规定不明的情况下，不应作出对纳税人不利的认定。

　　(四)纳税人将自行分期开发的项目作为一个清算单位整体清算，符合税收公平的基本原则

　　税收公平原则，是指税法必须根据纳税人的税收负担能力，确定纳税义务。税收负担能力高的多缴税，税收负担能力低的少缴税，没有税收负担能力的不缴税。根据税法基本原理，税收公平原则主要适用于所得税，纳税人实现的所得额是评价税收负担能力的标准。根据国税函发〔1995〕110号第一条，“土地增值税是以纳税人转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物所取得的增值额为征税对象，依照规定税率征收的一种税”。由此可见，土地增值税是一种特殊的所得税，纳税人实现的所得额即转让土地取得的增值额。

　　税收公平原则不仅要求贯彻量能课税，还隐含了合法、合理确定税收负担能力的前提。只有公平确定税收负担能力，才能进一步据此设定纳税义务。因此，依法确定纳税人实现的所得额，是税收公平原则的要义。就土地增值税而言，纳税人实现的所得额，应当以其开发一个整体项目取得的全部增值额确定，而不能对整体项目任意分割，人为将有增值的建设工程划为一个项目，将无增值、亏损的建设工程划为另一项目。税收公平原则背后反映的是“以人为本”的精神，即以一个纳税人为本位，以纳税人为一个整体确定负税能力。在土地增值税方面，表现为应当关注特定房地产开发项目的开发企业整体，而不能仅仅以项目中，某部分建设工程实现的收益衡量负税能力。因此，将案涉项目任意划分为多个项目将无法真实反映纳税人实际的负税能力，有违税收公平原则。

　　本案中，按三期进行清算，无法准确体现土地增值额、不能正确评价A公司的负税能力，有违税收公平的基本原则。由于土地增值税不允许不同清算单位产生的正、负增值额互相弥补，而土地增值税又采用累进税率，增值额提高可能导致税负大幅攀升，将这一期、二期分别核算将导致整体税负激增。整体来看，A公司没有取得相当收益，却承担了高额税负，对第一期单独清算无法准确反映A公司的负税能力，有违税收公平原则。

　　三、房地产开发企业如何规避分期开发的土地增值税清算风险

　　(一)安排财务与审计人员进行账务清理

　　由于房地产开发周期长，涉及资料繁杂，为了客观、准确反映开发情况，全面归集收入和扣除项目，了解分别清算和合并清算下的税负差距，企业应当妥善安排财务与审计人员进行账务清理，对企业的各种资产、负债、成本、费用、收入按照会计核算科目进行核对和清理，对集团企业各项内部资金往来进行审查，以保证企业做到账账相符、账证相符、账实相符。

　　(二)积极准备材料提供给审核机构预清算

　　在账务清理的基础上，企业需要汇总会计凭证和账簿，积极准备一套完备的涉税资料，向审核机构提供。作为土增税清算审核的基础性资料，企业提供的涉税资料力求做到真实、准确、完整、及时。避免因材料不全或提供不及时引发税务风险。审核机构在此基础上，对分别清算和合并清算的税负进行准确评价，审核报告作为企业最终申请清算的参考。

　　(三)就事实与法律问题与税务局沟通协商

　　当企业和税务机关对分期项目清算单位产生分歧，应当与税务局沟通协商，向税务局举证证明客观事实或者深入交流法律的适用性问题。如果税务局确有错误，通常会通过内部程序予以纠正。如果税务局拒绝更正，企业又确有正当理由提出异议的，可以在缴纳税款或者提供担保的情况下，启动行政复议乃至行政诉讼等程序，实现权利救济。

　　(四)借助涉税专业力量寻求支持应对土地增值税清算风险

　　实践中，企业可以聘请专业的税务师或税务律师协助应对审核，尤其是发生税企争议时，专业税务人员的参与可以起到润滑作用，更好地推动纠纷的解决。税务师或税务律师的介入，还可以协助企业发现风险，并尽早采取措施应对，为企业土增税合规保驾护航。

　　来源：华税
 

　　2012年10月的解析——

分期开发房产的土地增值税如何清算？

　　问：某房地产开发项目分期开发，在土地增值税清算时，请问：

　　1、根据“分期开发，分期清算”的原则，企业进行土地增值税分期清算。假设第一期清算的是A街区，第二期清算的是B街区。在第一期清算A街区的时候，因部分成本发票未取得，该部分成本不能计入扣除项目金额，造成土地增值税偏大。当第二期清算B街区的时候，收到了上述的A街区成本发票。是否可以在进行第二期清算的时候，重新计算第一期A街区的应缴土地增值税（按照加入该部分成本的扣除项目金额），以重新计算后的A街区应缴土地增值税的减少额，抵减第二期B街区的应缴土地增值税后，缴纳第二期土地增值税税款？或者对A街区土地增值税单独申请退税？

　　2、根据税法相关规定，企业委托税务师事务所鉴证后申报了土地增值税清算税款，并经税务局批准在2012、2013分两年缴纳税款。此时应补缴的土地增值税已经确定，根据权责发生制原则和真实性原则，尚未缴纳的清算土地增值税款，能否在计算2012年度企业所得税时予以扣除？

　　答：1、该房地产公司进行A街区土地增值税清算，按照《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）规定，房地产开发企业办理土地增值税清算时计算与清算项目有关的扣除项目金额，应根据土地增值税暂行条例第六条及其实施细则第七条的规定执行。除另有规定外，扣除取得土地使用权所支付的金额、房地产开发成本、费用及与转让房地产有关税金，须提供合法有效凭证；不能提供合法有效凭证的，不予扣除。未取得合法凭证的支出不得作为扣除项目。

　　该房地产公司对A街区进行土地增值税清算取得税务机关清算书面审核结果后，该房地产公司应在规定期限内办理补退税手续。

　　该房地产公司在清算完毕后取得扣除项目合法凭证土地增值税事项，目前，总局没有明确文件规定。以下地方文件供参考：

　　《青岛市地方税务局关于印发〈青岛市地方税务局房地产开发项目土地增值税税款清算管理暂行办法〉的通知》（青地税发[2008]100号）第三十四条规定，主管税务机关出具土地增值税清算税款结论后，开发企业有下列情形之一的，需按规定向主管税务机关进行申报，经主管税务机关审核属实的，补充和完善税务机关清算结论，并按规定办理税款缴纳或退还手续：

　　（一）已清算完毕的开发项目又发生成本、费用的；

　　（二）纳税人取得清算时尚未取得的扣除项目相关凭证的；

　　（三）主管税务机关认为应调整清算结论的其他情况。

　　参照青岛市地方税务局规定，房地产公司在清算后取得清算时尚未取得的扣除项目相关凭证的，按规定向主管税务机关申报，经主管税务机关审核属实的，补充和完善税务机关清算结论，并按规定办理税款缴纳或退还手续。

　　2、《企业所得税法实施条例》第九条规定，企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

　　第三十一条规定，企业所得税法第八条所称税金，是指企业发生的除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的各项税金及其附加。

　　《河北省国家税务局、河北省地方税务局关于明确企业所得税若干业务问题的公告》（河北省国家税务局、河北省地方税务局公告2012年第1号）规定，企业计提而未实际缴纳的“五险一金”、应付工资等各项法定应付未付事项，在汇算清缴期前缴纳或支付的，据实扣除；如未能在汇缴前缴纳或支付，在缴纳或支付时调整相应的应缴应付所属年度的应纳税所得额。法定事项中包括未支付的银行利息。

　　关于以前年度未缴纳的应在所得税前扣除的各项税金及附加，实际补缴后如何税前扣除问题。《辽宁省地方税务局关于纳税人补缴以前年度应在所得税前扣除的各项税金及附加如何税前扣除等问题的批复》（辽地税函[2003]181号）规定，纳税人当年未提取缴纳，以后年度自行补缴或税务机关查补的以前年度应缴纳的消费税、营业税、资源税、关税和城市维护建设税、教育费附加、房产税、车船使用税、土地使用税、印花税等，应按该补缴税款的税款所属年度调整该年度的应纳税所得额，并通过“以前年度损益调整”等科目对补缴年度作所得税纳税调整，该部分补缴税款不得在补缴年度重复计算扣除。

　　根据上述规定，该房地产公司应补缴的土地增值税在2012年度未缴纳部分，不得在2012年度税前扣除。2013年补缴2012年度未缴纳部分，在缴纳或支付时调整相应的应缴应付所属年度的应纳税所得额。

　　来源： 中国税务报