“白条入账”有关新旧《发票管理办法》处理辨析

　　二、“取得假发票”属于“受让伪造的发票”的行为。
　　（一）《发票管理办法》中所称“转让”是指：无偿或有偿地让与自己所有或者掌管的发票、发票监制章和发票防伪专用品，即转让这些物品的所有权或者实际控制权。所称“受让”是“转让”行为的接受方，不管是向转让方支付了金钱、物质等对价物去购买，还是接受转让方的无偿赠送等，只要取得了发票的所有权或实际控制权，即为受让。也包含了以往通常说的“取得”发票。
　　
　　（二）“取得”的词义是“得到、获得”。取得发票是使用发票行为之一部分，也是一种受让发票行为。只是在语境中，取得发票带有一定程度的主动性，而受让发票略显被动性为多。但最终的意思都是得到了发票。
　　
　　（三）认为受让发票只能“是向他人取得可供开具或转让的发票这种行为，而不是指有真实业务发生的情况下向对方取得已经开具的发票的行为”，即认为取得空白发票死受让发票，而取得已开具的发票就不是受让，这种观点既无法条支持，也无法用正常的逻辑关系来解释。
　　既然第二种意见也认可取得了发票的所有权或实际控制权即为“受让”发票，那么，就所有权或控制权而言，受让空白发票与受让已开具的发票又有何区别呢？
　　
　　（四）《发票管理办法》第二十一条规定“不符合规定的发票，不得作为财务报销凭证，任何单位和个人有权拒收。”同前文所述，既然把“不符合规定的发票不得作为财务报销凭证”规定为必须遵守的强制性规范，按照一般的法理我们也可以知道，就必定会有对违反该行为的处罚规定。从第三十五条到第三十九条的处罚条款中，对“取得不合规定的发票（取得假发票）”行为的处罚，舍第三十九条第（二）项又能取谁？
　　
　　三、对取得假发票等行为如何处罚应视查实的证据而定，这是《发票管理办法》本次修订后的主要变化之一。
　　修订前的《发票管理办法》（财政部第6号令），不分取得的是白条、收据还是假发票，也不管是有意还是无意取得，不考虑其主观状态，只看行为结果，都规定以“未按规定取得发票”处罚，但最高罚款幅度是1万元。
　　
　　修订后的《发票管理办法》将对取得假发票行为的处罚列入对发票流通环节一系列严重违法行为的处罚之列，基于其社会危害性很大，因此大幅提高了处罚幅度，最高处5万元以上50万元以下的罚款。但是，在行为认定上设置了主观认识状态条件，即要求行为人是在“知道或应当知道”的情况下受让的假发票，即在明知状态下实施了该行为，才能按第三十九第（二）款给予处罚。如不能证明其是在“知道或应当知道”的情况下受让的假发票，则只能认定为“以其他凭证代替发票使用”的行为，按第三十五条第（六）项处罚。
　　
　　另外，《发票管理办法》第三十九条第（二）款针对的是发票，因此，对取得白条、收据等行为不能按此条处罚。
　　
　　刘志耕：
　　新《发票管理办法》第三十五条规定：“违反本办法的规定，有下列情形之一的，由税务机关责令改正，可以处1万元以下的罚款；有违法所得的予以没收：
　　（一）应当开具而未开具发票，或者未按照规定的时限、顺序、栏目，全部联次一次性开具发票，或者未加盖发票专用章的；
　　（二）使用税控装置开具发票，未按期向主管税务机关报送开具发票的数据的；
　　（三）使用非税控电子器具开具发票，未将非税控电子器具使用的软件程序说明资料报主管税务机关备案，或者未按照规定保存、报送开具发票的数据的；
　　（四）拆本使用发票的；
　　（五）扩大发票使用范围的；
　　（六）以其他凭证代替发票使用的；
　　（七）跨规定区域开具发票的；
　　（八）未按照规定缴销发票的；
　　（九）未按照规定存放和保管发票的。
　　
　　第三十九条：“有下列情形之一的，由税务机关处1万元以上5万元以下的罚款；情节严重的，处5万元以上50万元以下的罚款；有违法所得的予以没收：　　
　　（一）转借、转让、介绍他人转让发票、发票监制章和发票防伪专用品的；　　
　　（二）知道或者应当知道是私自印制、伪造、变造、非法取得或者废止的发票而受让、开具、存放、携带、邮寄、运输的。
　　
　　仔细阅读、认真领会上述两条规定，本人认为第二种观点正确，理由如下：　　
　　1、从新《发票管理办法》第35条规定本身的含义及语境来看，其列举的九种情形，均是指企业从正规渠道取得未使用的新发票后本应合法、合规使用，但企业未能合法、合规使用的各种情形或行为。其中，“以其他凭证代替发票使用”中的“使用”二字，针对的是发票使用单位（即应该对外开具正规发票的单位）不按规定使用和开具正规发票，而是使用其他凭证（指非合规发票，如自制收款收据）代替合规发票对外开具的行为，并非指因发票受让方与发票开具方之间存在真实（或非真实）业务，发票受让方从外部取得其他凭证（非合法发票）后，使用该其他凭证（非合法发票）作为本单位税前扣除依据的行为。
　　
　　2、从新《发票管理办法》第39条第2款规定本身的含义及语境来看，列举的是对各种违规发票（如私自印制、伪造、变造、非法取得或者废止的发票）受让、开具、存放、携带、邮寄、运输等的情形或行为，这些都是从非法渠道取得违规发票至对外开具发票前（包括开具）发生的各类违法违规的情形或行为，且这些情形或行为都是在没有真实业务发生的情况下，为证明交易真实性向交易购买方（受让方）开具发票前（包括开具发票）的行为，主要涉及的是空白发票的所有权、使用权等方面的问题。所以，这些行为还没有涉及到由购买方（受让方）将从外部获取的证明交易真实性的发票入账报销并列入税前扣除的问题。
　　
　　3、从新《发票管理办法》的全文来看，新办法体现了两大重点：一是加大了对违法违规发票（包括各种以其他凭证代替发票使用的情形）源头的管理和控制力度，二是加大了对发票违法违规问题的处理处罚力度，但对将发票内容作为税前扣除依据方面的问题不仅没有涉及，而且我们还应该注意到新《发票管理办法》第二十四条增加这样的规定：“税务机关应当提供查询发票真伪的便捷渠道”，这是因为，纳税人对发票的真伪只有查询和形式审核的义务，没有鉴别的责任。实务中往往有这样的问题，一些纳税人在存在真实业务的情况下，往往取得的是假发票，但由于纳税人在存在真实业务的情况下对发票只有形式上审核的义务，对甄别假发票的技术和能力很有限，所以，对存在真实业务而取得假发票的纳税人按照发票管理规定实施处罚就不尽合理，本人认为，此情况最多是对与发票相关的成本费用不可以税前扣除，待取得真实发票后再行列入扣除，此问题实际上应该由《企业所得税法》进行规范，再说，企业因补税后肯定还会因剔除了相关成本、费用少纳税而被罚款，如果同时再对不合规发票的问题罚款，势必造成对企业的重复处罚，不仅加大了企业负担，而且不尽合理。
　　
　　综上所述，对应取得而未取得发票（以白条入账），或取得不合规定的发票（取得假发票）的行为，按新《发票管理办法》不仅无法且不应予以行政处罚，只能是不可以在所得税前抵扣。