公允价值的引入对会计与税法规定差异的影响分析

　　2006年，财政部颁布了新的企业会计准则及新会计准则应用指南（以下简称新会计准则）。新会计准则与现行的会计制度和会计准则相比，最重要的一条差异是：新会计准则在计量上引入了“公允价值”，公允价值的引入，在许多方面缩小了会计与税法的差异。

　　虽然会计准则与税法在出发点、制定的目的、规范的内容等诸多方面存在较多的差异，但是税法的制定中，有一条重要的原则，是参考会计制度原则，这一原则体现在三个方面：一是参考会计收入核算方法，确定征税依据；二是参考会计收入确认时间，确认纳税义务发生时间；三是根据核算水平，确定征收方式。现行会计制度在会计处理上，回避了公允价值的概念，但是，税法根据我国市场经济的发展，在诸多实际业务中要求企业按照市场价格对业务进行调整，形成会计和税法的差异逐步加大。新会计准则的颁布，尤其是新会计准则中公允价值的引入，缩小会计与税法的差异。本人根据对新会计准则的理解，主要从以下几点进行阐述：由于新会计准则公允价值计量属性的应用，缩小了会计与税法的差异（现行会计制度与税法的差异）。

　　一、债务重组业务。

　　现行会计制度规定：债务人（欠债企业）由于债权人让步而导致债务人豁免或者少偿还的负债，一概计入资本公积。

　　税法规定：债务人（企业）应当将重组债务的帐面价值与债权人因放弃债权而取得资产的公允价值的差额，确认为债务重组所得，计入当期应纳税所得（企业债务重组业务所得税处理办法规定）。这样，企业在进行所得税汇算清缴，必须进行纳税调整。如果债务人（企业）以非现金资产清偿债务，还涉及增值税的处理，因为《企业债务重组业务所得税处理办法》第四条明确规定：债务人（企业）以非现金资产清偿债务，除企业改组或者清算另有规定外，应当分解为按公允价值转让非现金资产，再以与非现金资产公允价值相当的金额偿还债务两项经济业务进行所得税处理，债务人（企业）应当确认有关资产的转让所得（或损失）；债权人（企业）取得的非现金资产，应当按照该有关资产的公允价值（包括与转让资产有关的税费）确定其计税成本，据以计算可以在企业所得税前扣除的固定资产折旧费用、无形资产摊销费用或者结转商品销售成本等。

　　新会计准则中债务重组准则明确规定：以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益；将债务转为资本的，债务人应当将重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，计入当期损益；修改其他债务条件的，债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值，重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，计入当期损益。这样，新会计准则的规定与税法的规定形成了一致，现行会计制度与税法在这方面的差异消失。下面举例，从账务处理上进行说明。例如，债务人以库存商品资产清偿债务，应按应付债务的账面余额，借记“应付账款”，按用于清偿债务的存货资产的公允价值，贷记“主营业务收入”，按应当支付的税费，贷记“应缴税费—应缴增值税（销项税额）”，按其差额，贷记“营业外收入—债务重组利得”，通过以上会计处理，债务重组所得，在企业财务报表上进行了列示。同是，在会计账务处理上还应当同时结转库存商品的成本，借记“主营业务成本”，贷记“库存商品”，这样，债务人将库存商品的转让所得在利润表中同时反映，与税法规定一致。

　　二、非货币性资产交换业务。

　　非货币性资产交换，在税法上称为“以物易物”，具体交换方式有很多种，例如用产成品换企业用的原材料，或者用产成品换固定资产等。由于新会计准则中非货币性资产交换准则引入了公允价值计量，使得会计与税法的差异基本上得以取消。例如，非货币性资产交换准则第三条规定：非货币性资产交换同时满足下列条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：（一）该项交换具有商业实质；（二）换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。而税法将“易货”交易分为两部分：正常销售和正常外购。按照新会计准则规定，如果换出资产为存货，应当作为销售处理，将其公允价值确认为收入，同时结转相应的成本，这样处理与税法的规定一致。

　　三、增值税上的“视同销售”。随着公允价值的引入，从账务处理上变成了真正的销售。

　　根据增值税暂行条例及其实施细则的规定，视同销售共有五种情况：

　　（1）将自产或委托加工的货物用于非应税项目；

　　(2)将自产、委托加工或购买的货物作为投资，提供给其他单位或个体经营者；

　　(3)将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者；

　　(4)将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费；

　　(5)将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人。

　　按照现行会计制度，视同销售行为，大部分不作收入，但是按税法规定要交增值税，执行新会计准则后，大部分视同销售行为在账务处理上作为收入处理。例如，企业以自产产品发放给职工的，按照现行会计制度规定，会计处理是：冲减“应付福利费”科目，同时按自产产品的成本结转产成品成本，即贷“库存商品”，同时按同类产品市场价值确定应当交纳的增值税。按税法规定，不但要交纳增值税，而且在所得税汇算清缴时，作为跳增项目考虑。按照新会计准则规定，企业以自产产品发放给职工的，借记“应付职工薪酬”科目，按照市场价格，贷记“主营业务收入”，贷记“应缴税费—应缴增值税（销项税额）”，同时，还应当结转产成品的成本。按新会计准则进行的会计处理与税法的规定相一致。再如，新存货准则第十一条明确规定：投资者投入的存货的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。也就是说，投资者投入的存货成本，应当按照公允价值进行确定，同时进行相应的税务处理。

　　以上，仅仅是公允价值计量在新会计准则中应用体现的一小部分，只是抛砖引玉。在很多业务，由于公允价值的引入，会计和税法的差异逐步缩小，减少了企业财务人员的工作成本，同时，提高了税务干部的征管效率。