浅析走私案件中的《偷逃税款海关核定证明书》——兼谈税务律师的有效辩护

（三）关于鉴定程序的启动

作为一种诉讼活动，司法鉴定必须经过一定的启动程序，其后续行为及后果才可产生预期的法律效力。根据《暂行办法》第二章的规定，海关走私犯罪侦查机关、海关调查部门委托其所在海关计核部门计核，应当遵循严格的程序。此外，《意见》第三条也规定了关于重新核定的程序。

综上，笔者认为，《偷逃税款海关核定证明书》应当属于“鉴定意见”。在司法实践中，一方面，由于鉴定意见作为言词证据在质证中受到直接言词原则的通领，应当遵循言词证据质证的普适性规则；另一方面，鉴定意见本身又属于带有一定技术含量的意见证据，其质证必然实存不同于其他言词证据的自有特点。正因如此，作为税务律师，应当在对《偷逃税款海关核定证明书》的审核与运用上发挥更大的作用。然而，由于目前相关制度性的缺陷，以及律师对关税核心技术的生疏，以致在走私犯罪刑事诉讼过程中，无法对《偷逃税款海关核定证明书》形成有效质证，带来的直接后果是辩护的有效性大打折扣。接下来，笔者将梳理总结目前我国实践中对《偷逃税款海关核定证明书》审查存在的问题。

（一）不同刑事诉讼模式下对“鉴定意见”的质证

不同法系下对“鉴定意见”有不同的称谓。英美法系国家将鉴定结论称之为“专家证言”(expertopinion)，与证人证言共用同一个质证规则；大陆法系国家视鉴定结论为独立的证据类型与其他证据类型并列，自然生成自己的质证方法。

其中，英美法系国家的庭前专家证据开示程序中的专家书面报告的提供、另一方当事人的书面异议、专家出庭的条件以及对未开示专家证据和专家补充意见的限制，特别是美国庭审中的交叉询问程序，对于陪审团准确判断专家证据证明力的有无、大小具有不可低估的作用。因为，“反询问-而不是陪审团审判-是英美法系为完善审判方法而做出的最伟大、最久远的贡献”

而在大陆法系国家，由于采取职权主义诉讼模式，将英美法系的“专家证人”表述为“鉴定人”，视为“法官的助手”，因而对刑事鉴定意见的认证的审查与质证不像英美法系国家采用严格规则主义认证模式，而是普遍实行自由裁量主义认证模式。在整个诉讼活动中，法官有很大的自由裁量权，并没有严格的证据规则限制法官的判断。落于对《偷逃税款海关核定证明书》的审查与质证问题上，便产生以下问题：

（一）自侦自鉴，欠缺中立

海关缉私局是走私普通货物、物品案件的侦查机关，虽然实行海关与公安的双重垂直领导，但它的核税部门与海关计核税款的业务部门工作密切相关。它所制作的《偷逃税款海关核定证明书》容易受到相关部门的影响，本质上是控方证据。

（二）鉴定人不出庭，控辩缺少质证

关于刑事诉讼的鉴定意见的质证，目前《刑事诉讼法》允许鉴定人不到庭，法院开庭审理时可以宣读未到庭的鉴定人的鉴定意见，直接进行书面审查。后在全国人大常委会通过的《关于司法鉴定管理问题的决定》中，也规定“在诉讼中，当事人对鉴定意见有异议的，经人民法院依法通知，鉴定人应当出庭作证。”其言外之意是，若无争议，鉴定人一般无需出庭作证。

实践中，各方对于专业性如此之强的《偷逃税款海关核定证明书》，鉴于出具人作为主管行政机关的权威，一般都会较为信任。相应地，对《偷逃税款海关核定证明书》结论的判断就缺少了一套科学独立的审查程序。

（三）误认优先效力，冷置合理怀疑

最高人民法院做出的关于行政诉讼证据规定和民事诉讼证据规定均包含以下内容: 法定鉴定部门的鉴定结果优于非法定鉴定部门的鉴定结果，法院主持委托的鉴定部门的鉴定意见优于非法院委托的鉴定意见，国家机关以及其他职能部门依职权制作的公文文书优于其他书证。这一方法被称为“最佳证据规则”。然而刑事诉讼的证明标准要远高于此，应达到排除一切合理怀疑的标准，律师完全可以依据“并不具有优先地位”的其他事实和依据对《偷逃税款海关核定证明书》提出“合理怀疑”。

上述问题，笔者将其归结为目前制度上的缺陷。在英美法系国家特别是美国，在司法实践中已经形成了非常严格的对专家证言的审查认证规则，这些规则大都有较强的可操作性和实用性，法官在这些规则的约束下对“专家证言”（“鉴定意见”）进行严格审查。而在大陆法系国家，特别是我国，目前对于《偷逃税款海关核定证明书》审查与质证的立法的确有待改善。但如前所述，造成目前司法实践中律师对《偷逃税款海关核定证明书》质证不足导致的辩护有效性问题，除了立法上的缺陷，还有一个重要的原因是律师对关税核心技术的生疏。接下来，笔者将从技术层面，分析在目前立法缺陷无法立刻改变的情况下，律师特别是税务律师，应当如何对《偷逃税款海关核定证明书》进行审查与运用。 

依已作废的《最高人民法院关于审理走私刑事案件具体应用法律若干问题的解释》的规定，应缴税额以走私行为案发时的税则、税率、汇率和完税价格计算。但从罪责刑相适应的角度看，以行为时税则、税率、汇率和完税价格来计算价格无疑更为合理。故2014年最高人民法院、最高人民检察院联合出台的《关于办理走私刑事案件适用法律若干问题的解释》（以下简称（解释）） ，对于《偷逃税款海关核定证明书》所适用的税率与汇率作了改变。《解释》第18条确定了行为实施时为主、案发时为辅的计算原则：即应缴税额以走私行为实施时的税则、税率、汇率和完税价格计算，走私行为实施时间不能确定的，以案发时的税则、税率、汇率和完税价格计算。

同时，由于关税税率通常可分为：最惠国税率、协定税率、特惠税率、普通税率及暂定税率等，同一类货物适用不同种类的关税税率会导致应缴税额的极大差异。以税号为”03089019.90“的”活、鲜或冷的其他水生无脊椎动物（甲壳动物及软体动物除外）“为例，该税号对应的不同种类关税税率存在极大差异。（见图四）

图四

因此在审查质证过程中应注意以下两点：

1、原产地不明时税率应如何确定。笔者认为，在走私普通货物、物品案件中，若进口货物或物品原产地不明，应当适用最惠国税率。

根据WTO成员方之间适用的“非歧视原则”，货物的进口应当是以适用优惠税率为原则，以适用非优惠税率为例外。从概率上考虑，在没有证据证明应当适用非优惠税率的情况下，优惠税率适用的可能性更大。

实践中，实际准许进口的货物只有极少数是原产于适用普通税率的国家和地区。涉罪案件中的原产地不明货物，原产地实际为非普通税率国家和地区的可能性要远高于原产地实际为普通税率国家地区的可能性。

2、符合国际公约要求的，应适用协定税率。走私普通货物、物品罪的社会危害性主要体现在偷逃应缴关税的税额中。因此，从罪责刑相适应的角度考虑，行为人进出口贸易的行为若实质上符合国际公约的规定，有证据证明其可享受协定税率的，应适用协定税率。

（二）关于《偷逃税款海关核定证明书》审定的完税价格

根据《暂行办法》的规定，涉嫌走私的货物能够确定成交价格的，其计税价格应当以该货物的成交价格为基础审核确定，若货物成交价格经审核仍不能确定的，则依次按相同进口货物的正常成交价格、类似进口货物的正常成交价格、相同或类似进口货物在国际市场的正常成交价格等方法确定。这里需要注意，对于货物真实成交价格的还原，应当是完税价格审定的原则，除成交价格法以外的其他审价方法，应尽可能的避免适用。

以目前经办的一个案子为例。犯罪嫌疑人陈某去境外（包括意大利、韩国、日本、香港等）采购奢侈品。之后，陈某安排香港某公司作卖方以低价向指定公司出口。据《偷逃税款海关核定证明书》，陈某共通过上述方式进口奢侈品服饰6000余件，偷逃税款人民币200余万元。

由于种种原因，在本案中大部分涉案货物的原始发票已无法找到，仅小部分原始发票夹杂在大量订货单及入库单中。从付汇渠道、资金流向看，只有少部分境外刷卡记录，无法认定涉案货物的成交价格，亦无与交易有关的会计信息。经仔细比对后发现，《偷逃税款海关核定证明书》认定成交价格的依据为陈某邮箱的一批“货物清单”。然而“货物清单”并不是认定涉案货物实际成交价格的适当依据，也不属于《意见通知》中所提及的“其他能够证明进出口货物实际成交价格的证据材料”。目前笔者正在比较市场价格，考虑是否向海关提交《重新核定申请书》。

此外，成交价格的确定还应当考虑到价格调整的因素，这些因素包括：佣金和经纪费、包装成本、协助、特许权使用费、进口货物转售或使用所得收入的计入与否，以及若计入应如何分摊等。上述加减项的核对与计算，都应当是律师对《偷逃税款海关核定证明书》中的价格部分应当重点审查的内容。

（三）关于《偷逃税款海关核定证明书》中的货物品名及税号

商品归类是进出口贸易中行政相对人与海关争议最大的领域。有观点认为，商品归类应该都属于技术规范，由海关认定即可，并不需要质证，但笔者认为归类这是一项适用的活动。因此，律师可以在占有充分理据的基础上就该问题提出自己的主张。

以去年经办的一个影响深远的案件为例进行说明。海关将客户进口的活塞销归入税号7318税号，客户则将其按内燃机的专用零件归入税号8409。笔者接受委托后，从查找《进出口税则》及《品目注释》等归类依据着手，结合《辞海》及《中国大百科全书》等权威词典的定义，提出了支持客户观点的依据。海关也同意将相关案件材料提交至世界海关组织（WCO）进行讨论。最终，WCO支持了X公司的观点。

（四）关于《偷逃税款海关核定证明书》的法定形式要件

《暂行办法》中对《偷逃税款海关核定证明书》的形式要件有明确的规定，我国《刑事诉讼法》及相关司法解释对鉴定意见的构成也有要求，其中包括了案件名称、送核机关、送核时间、计核结论、计核依据和方法、是否有计核人员的签署、计核单位及计核部门的盖章、是否附有计核资料清单等。其中“计核依据和计核方法“，结合以上分析，应当是重点审查对象。

近些年来，大陆法系国家正在吸取英美法系国家对鉴定意见的对抗性制度。如德国在庭审过程中，控辩双方也可以像英美法系国家那样平等地传唤鉴定人出庭作证，向法院提供有利于己方的证据；又如法国为加强对鉴定意见的法庭调查，加强庭审的对抗色彩，除了极为简单的鉴定事项外，预审法官应同时聘请两名以上的鉴定人各自对同一事项进行鉴定，以避免单一鉴定在法庭上唱“独角戏”而导致错误的事实认定。目前我国对《偷逃税款海关核定证明书》并无类似相关的立法规定。这种现状对律师的专业技能提出了更高的要求。律师必须对《偷逃税款海关核定证明书》所包含内容进行更深入地了解，从内容上必须对其作最严格的审查与运用，使《偷逃税款海关核定证明书》尽可能客观准确，只有这样，才能实现有效辩护，并最终保护当事人的合法权益。

该文获2015年中国税法论坛二等奖，并已收录入《中国税务律师评论（第三卷）》中，转载请注明。