调整增值税税率的简要分析——基于财税[2018]32号的基本解读

　　为了进一步完善增值税制度，财政部、国家税务总局在2018年4月4日发布了《关于调整增值税税率的通知》（财税〔2018〕32号），这是自1994年全面推行增值税以来，对税率进行的一次重大调整，其影响之深远，足以载入税史。本文聚焦于税率调整对纳税人实践操作中的一些影响。

　　01 政策调整背景

　　2018年3月底召开的国务院常务会议决定，从2018年5月1日起，实施适当降低税率水平、统一增值税小规模纳税人标准、退还部分企业的留抵税额等三项深化增值税改革措施，全年将减轻市场主体税负超过4000亿元。可见，这套增值税“组合拳”以“降税率”为主导，辅之以“提标准”和“退留抵”，其主要目的在于减轻纳税人负担，增强市场主体活力。

　　众所周知，小规模纳税人标准制定时间较早，早已不适应飞速发展的经济形势，提高小规模纳税人标准势在必行。留抵问题也是一个长期困扰企业发展的问题，尤其在“营改增”后较为突出，留抵退税可进一步缓解纳税人财务压力。

　　税率是税制的核心要素。调整税率直接影响税收收入和纳税人负担。降低税率则是为纳税人减负的重要举措，几千亿的减税额对中小微纳税人来说，兼具“雪中送炭”和“锦上添花”的作用，对市场的“利好”将增强企业活力，有效刺激经济增长。

　　02 政策主要内容

　　此次税率调整的主基调为：降税率，减负担。其主要内容如下：

　　1、将纳税人发生增值税应税销售行为或者进口货物，原适用17%和11%税率的，税率分别调整为16%、10%；

　　2、纳税人购进农产品，原适用11%扣除率的，扣除率调整为10%；

　　3、纳税人购进用于生产销售或委托加工16%税率货物的农产品，按照12%的扣除率计算进项税额；

　　4、原适用17%税率且出口退税率为17%的出口货物，出口退税率调整至16%；原适用11%税率且出口退税率为11%的出口货物、跨境应税行为，出口退税率调整至10%；

　　5、自2018年5月1日起执行。

　　简言之，此次调整就是将17%和11%税率各降低一个百分点。

　　03 对纳税人影响

　　1、调整范围广泛，具有普惠性

　　此次税率调整，并非针对个别行业或商品，而是一次普惠性调整，因此，其影响是非常广泛和深远的。“纳税人发生增值税应税销售行为或者进口货物”，可见，只要是发生了增值税应税销售行为或者进口货物，其税率均下调一个百分点，涵盖了货物、劳务、服务等。具体如下：

　　16%税率：包括销售或者进口货物，有形动产租赁服务、加工、修理修配劳务。从包括的内容不难看出基本都是和货物相关的，比如货物的销售、货物的加工、修理修配、货物的租赁、货物的进口。所以，与货物相关的一些行为，除特殊情况外，都适用16%的税率。

　　10%税率：纳税人销售交通运输、邮政、基础电信、建筑、不动产租赁服务，销售不动产，转让土地使用权，销售或者进口23类货物，税率为10%，基本都是涉及销售服务、不动产的。也就是两次“营改增”涉及的行业及服务。

　　2、进一步完善抵扣链条

　　本次调整对农产品抵扣的税率也做了相应调整，“纳税人购进农产品，原适用11%扣除率的，扣除率调整为10%。”“纳税人购进用于生产销售或委托加工16%税率货物的农产品，按照12%的扣除率计算进项税额。”在抵扣链条上，完善了农产品抵扣政策，具有操作性。

　　3、出口退税率同步调整

　　“原适用17%税率且出口退税率为17%的出口货物，出口退税率调整至16%。原适用11%税率且出口退税率为11%的出口货物、跨境应税行为，出口退税率调整至10%。”有出口退业务的税纳税人要注意税率的变化，尤其是原来适用税率并且出口退税率为17%（或11%）的出口货物才调整税率，对于范围之外的货物出口，仍适用原规定的退税率。同时，规定了5月1日至7月31日为新旧税率过渡期，即在5月1日前已开票，且7月31日前报关出口的仍适用旧税率。

　　4、自2018年5月1日起执行

　　对于2018年5月1日前发生的业务，在2018年5月1日后需开具发票，或者发生冲红重开、作废重开的情况，应按照纳税义务发生时间所适用的税率开具发票，即对于2018年5月1日前发生的业务，应按照17%（或11%）税率开具发票。

　　04 过渡期的几个问题

　　1、2018年5月1日后取得发票抵扣问题

　　对于5月1日后取得发票的抵扣问题，需要区分不同情况进行处理。如果是5月1日前开具的仍然是17%和11%税率的发票，只要在自开具之日起360日内认证或登录增值税发票选择确认平台进行确认，都可按规定正常抵扣进项税额；如果是5月1日后开具的发票，则适用16%与10%的税率认证抵扣，这个要注意不同时点适用税率不同。

　　2、2018年5月1日后是否取消了17%和11%的税率

　　目前在过渡期内，旧税率仍然有适用的场景，因此，不会立即取消。比如5月1日前开具的发票，如果在5月1日之后发生销货退回、开票有误、应税服务终止或者销货部分退回及发生销售折让应该按照原税率开具红字发票；如果再开具蓝字发票，则要区别不同情况适用税率，如果属于开票有误，则重新开具发票仍适用纳税义务时的税率；如果属于销货退回重新发货，则要按照纳税义务时间确定适用税率。

　　3、无票收入补开发票

　　对于5月1日之前已经按照17%（或11%）做了未开票收入申报，5月1日之后补开发票的情况，应该按照纳税义务发生时的适用税率开具。

　　比如，某公司2018年4月发生了一笔应税收入，金额100，税率17%，税额17，由于无法取得对方开票信息，暂未开票，会计在5月纳税申报表进行了未开票收入的申报。2018年5月，客户提供了开票信息，这个时候应该给客户开具17%的增值税专用发票，而不是开16%税率，因为纳税义务时间发生在4月，而且本身已经按照17%申报过了增值税。

　　05 啰嗦一句

　　4、过渡期要注意纳税义务时间问题

　　税款缴纳，要严格按照《增值税暂行条例》规定的纳税义务时间来。

　　“第十九条增值税纳税义务发生时间：

　　（一）发生应税销售行为，为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。

　　（二）进口货物，为报关进口的当天。”

　　如：某公司2018年4月15日销售了一批货物，同日，收到了货款，并将货物运送至购买方，因为没有开具发票，当月未申报此笔收入，5月10日按照16%开具发票并进行了申报。很明显，这不符合增值税纳税义务时间，因此，需要承担未按规定进行申报的责任，风险极高。

　　06 啰嗦两句

　　以上分析解读，根据业务场景进行了一些假设，难免有不严谨之处，因此，仅适用于讨论，不构成政策执行标准。另外，在税制改革剧烈变动时期，税收政策不确定性较大，请严格按照税法规定，并及时与主管税务机关进行必要的沟通，以降低税收遵从风险。