外资企业所得税限定条件准予列支项目的稽查

    5．坏账准备。税法规定，从事信贷、租赁等业务的纳税人，可以根据实际需要，报经当地主管税务机关批准，逐年按放款余额或者年末应收账款、应收票据等应收款项的余额，计提不超过3％的坏账准备金，从纳税人该年度的应纳税所得额中扣除。经当地税务机关审核认可，纳税人实际发生的坏账损失超过上一年度计提的坏账准备部分，可以列为当期的损失；少于上一年度计提的坏账准备部分，应当计入本年度的应纳税所得。其中，从事金融行业的企业，按年末放款余额(不含银行间拆借)计提坏账准备；其他行业均应按年末应收账款、应收票据等应收账款的余额来计提；并且未到期的债权或代销商品的应收款不得计提坏账准备。

    【案例】某外商投资企业经税务机关批准，可以按照3％的比例计提坏账准备。该企业1996年应收账款期末余额3000万元；1997年发生坏账损失20万元，应收账款期末余额为2400万元；1998年已冲销的上年应收账款中又收回10万元，期末应收账款余额为4000万元。那么，坏账准备计算如下：

    1996年计提坏账准备：3000×3％=90(万元)

    1997年发生坏账损失20万元，其坏账准备余额：90-20=70(万元)

    1997年应计提坏账准备：2400×3％-70=2(万元)

    1998年已冲销坏账10万元收回，坏账准备余额为72+10=82(万元)

    1998年应计提坏账准备：4000×3％-82=38(万元)

    相应的会计分录为： 

    (1)1996年计提坏账准备：

    借：管理费用    900000
      贷：坏账准备    900000

    (2)1997年发生坏账损失：

    借：坏账准备    200000
      贷：坏账准备    200000

    (3)1997年增提坏账准备：

    借：管理费用    20000
      贷：坏账准备    20000

    (4)已冲销坏账又收回：

    借：应收账款    100000
      贷：坏账准备    100000

    (二)稽查要点

    限定条件准予列支项目的稽查工作在整个成本、费用稽查中占据举足轻重的地位。这些项目数量较多，而且税法规定细致，税法规定与财务会计制度的规定又有出入，因此在进行所得税纳税调整中，很容易出现漏掉、错误计列等现象，在稽查中要花大力气。

    1．利息支出一般通过“财务费用”、“固定资产”、“在建工程”等科目反映，检查时应注意核对原始凭证，利息支出发生的日期等，以检查其会计处理是否符合有关财务、会计制度的规定；同时应检查利息支出的金额，以确认有无超限额列支现象。

    2．管理费用、交际应酬费和坏账损失的冲销都涉及“管理费用”账户。上交管理费主要应查明其是否与本企业的生产、经营有关，是否有相关的汇集、分配的证明文件，是否经主管税务机关审批，提交的比例是否合理等。交际应酬费的列支有两种计算标准，它们的适用范围各不相同，因此应首先确认计算的依据是否正确，然后核对其计算的准确性，费用发生的真实性。该费用通过“管理费用——业务招待费”账户在借方列支，应注意有无乱挤招待费或隐瞒交际应酬费的情况。坏账准备的计提仅限于从事信贷、租赁等业务的纳税人，应注意检查其计提坏账准备的数额计算是否准确，冲销的坏账是否符合条件，有无报批手续，是否存在交叉使用坏账损失核算方法来调节利润的行为等等。

    3．工资福利费用列支的稽查与内资企业有较大不同，前者不存在计税工资要求，但对支付的中国境内工作职工的境外社会保险费却不予扣除。因此，稽查时也应从相关原凭证开始，分清支出的性质、范围，并据以判定企业的税务处理是否正确。

    【案例】某公司是A国B跨国公司在中国境内设立的一家中外合资企业，属于生产经营性企业。1997年税前利润为2875．4万元，1998年3月税务机关在对它进行审查时发现：①该企业外方投入的注册资本中有一部分来源于国外某银行的借贷，该公司每年在“财务费用”账户中列支458．6万元的利息支出；②因违法销售被工商部门处以25万元的罚款，并在税前列支；③为外方高级主管人员购买的社会保险，其中有一部分为为其在中国境外的保险费，价值127万元；④因使用总机构的一项专利技术，向总机构支付特许权使用费380万元；⑤该公司向C市某下属分支机构提供一批器材，价值偏低，销售利润286万元，较销售给无关联关系的第三者的利润低25％；⑥在交纳住房公积金的过程中，按规定计提468．5万元，其中职工负担了243．25万元，另外，该公司本身拥有住房周转金，42．5万元，且企业又自行提存住房补贴金48．65万元，均于税前列支；⑦该公司将购买一项专利技术的借款利息开支24．7万元，计入“财务费用”，于税前列支。现确定该公司1997年应纳税所得额。

    (1)根据税法规定，投资者或股东用借款作为资本投入的，其应负担的借款利息支出458．6万元不得记入“财务费用”于税前扣除。

    (2)根据税法规定，企业因违法经营，被有关部门处以罚款和没收财物的损失，不属于正常的营业性支出和损失，不得在税前扣除。因此该公司25万元的罚款应调增应税所得额。

    (3)税法规定，企业不能列支其在中国境内工作的职工的境外社会保险费。因此该公司为外方高级主管人员在境外购买的价值127万元的社会保险费支出，不得在税前列支。

    (4)税法规定，分支机构是企业的组成部分，分支机构支付给总机构的特许权使用费不应在税前列支，因此调增应税所得380万元。

    (5)根据《外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》的规定，企业与其关联企业之间应按公平成交价格和营业常规进行业务往来，否则税务机关有权作出调整。因此该公司的本项业务应按照销售给无关联关系的第三者的价格所可以取得的利润水平调整，即调增应税所得71．5万元(286×25％)。