企业重组的会计与所得税纳税处理

（二）凤凰集团
凤凰集团以其持有的100%凤凰置业的股权置换耀华玻璃全部资产和负债属于非货币性资产交换，按照《企业会计准则第7号—非货币性资产交换（2006）》第三条的规定：非货币性资产交换同时满足下列条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益:1.该项交换具有商业实质；2.换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外。据此，凤凰集团的会计处理为：
借：长期股权投资—耀华玻璃（非公开发行股票的公允价值）
玻璃净资产（公允价值）
贷：长期股权投资—凤凰置业（账面价值）
投资收益（换出凤凰置业股权的公允价值与账面价值之间的差额）

此后，凤凰集团再以玻璃净资产置换耀华集团所持耀华玻璃47.49%的股份，支付对价为耀华玻璃净资产加上3000万元现金，由于只涉及少量货币补价,故属于另一次非货币性资产交换。凤凰集团的会计处理为：
借:长期股权投资—耀华玻璃（玻璃净资产公允价值与3000万元之和）
贷：玻璃净资产（公允价值）
银行存款（3000万元）

（三）耀华集团
耀华集团对其与凤凰集团之间的非货币性资产交换，应做与凤凰集团相反的会计处理。耀华集团可以以所持耀华玻璃47.49%股权的公允价值作为换入玻璃资产成本的基础，但如果换入玻璃净资产的公允价值更加可靠，也可以玻璃净资产的公允价值作为入账成本。

三、重组各方与重组资产相关的企业所得税纳税处理问题
（一）相关税收政策
企业重组的形式包括合并、分立、股权重组、债务重组、资产收购、企业法律形式的改变、清算等。无论是何种形式的企业重组活动，从其经济实质上看，都是若干项资产交易的组合，重组中涉及的资产既可能有有形资产、无形资产，也可能有权益性资产。与一般的资产交易不同的是，一般的资产交易所得到的支付对价都是以货币形式为主，而重组业务既可能是以股权作为支付对价，也可能是以非股权形式作为支付对价（即以现金、银行存款、应收款项、本企业或其控股企业股权和股份以外的有价证券、存货、固定资产、其他资产以及承担债务等作为支付的形式），还有可能是两者的混合。在一般的资产交易中，一旦交易确立，就应当按照权责发生制的原则确认和计量企业所得税应税收入。但在重组业务中，由于获得支付对价的一方往往得到的是股权支付形式，且该项股权可能受到限售的约束，更重要的是，重组中的各利益主体通常都延续着他们的投资、权益以及与权益相关的各生产要素的重新配置、组合，并非如一般的资产交易那样以资产变现、获利了结为目的，因此，如果对重组中的资产增值立即确认应税所得，将会极大地增加企业重组的财务成本，甚至会导致重组活动难以为继。基于这一原因，我国《企业所得税法实施条例》第七十五条规定：“除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业在重组过程中，应当在交易发生时确认有关资产的转让所得或者损失，相关资产应当按照交易价格重新确定计税基础。”《企业所得税法》实施以后，财政部、国家税务总局联合下发了《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）、《关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]60号），国家税务总局下发了《关于发布〈企业重组业务企业所得税管理办法〉的公告》（以下简称4号公告），重点规定了企业重组的一般税务处理、特殊税务处理的条件、方法、税务管理手续等方面的问题，并且贯穿了相应的若干税收原则。

1.合理商业目的及反避税原则。如果重组企业拟采取特殊性税务处理，重组活动必须具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。4号公告第十八条即要求重组企业从多个方面来说明其重组活动所具有的合理商业目的。主管税务机关通过重组企业的说明，来判断重组活动的行为目标是以生产要素、权益关系、产业链条的重新配置、组合为主要目标，还是以规避纳税义务为直接的、主要的甚至是唯一目标的。如果是后者，税务机关将会否定重组企业适用特殊性税务处理。

2.实际负税能力原则。财税[2009]59号文规定，在为股权收购、资产收购、企业合并而发生的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%时，方可选择特殊性税务处理；企业分立业务中，被分立企业股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%时，方可选择特殊性税务处理；企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，或者企业发生债权转股权业务的，方可选择特殊性税务处理。在跨境重组业务的特殊性税务处理条件中，同样体现了实际负税能力原则。如果重组中的股权支付对价低于上述定量标准，则说明相关纳税人具备一定的负税能力，必须按照一般纳税处理确认应税所得或损失。

3.税收中性原则。所谓税收中性，是指税收政策不应对纳税人合理的商业行为产生不利的阻碍作用，但是纳税人也不应利用税收政策达成避税或延迟纳税的目标。本着这一原则，财税[2009]59号文规定，只有参与重组的资产达到一定的规模才可以选择特殊性税务处理。例如，凡股权收购，收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%；凡资产收购，受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75%。如果是小规模的资产交易，只能适用一般税务处理。同时财税[2009]59号文对特殊性税务处理的各方设置了诸多限制性条件，例如，如果重组一方转让的资产暂不确认所得或损失的，则其获得的股权支付对价的计税基础应以转让资产的原计税基础为基础确定。类似的条件设置使得特殊性税务处理成为一项递延纳税的政策，而非一项免税政策。它既要达到支持合理的企业重组的目标，又意在防止当事各方利用不合理的免税条款进行消极避税。

4.经营连续性原则。财税[2009]59号文规定，企业重组后的连续12个月内不得改变重组资产原来的实质性经营活动。

5.权益连续性原则。财税[2009]59号文规定，企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。4号公告将“原主要股东”明确为“是指原持有转让企业或被收购企业20%以上股权的股东。”

在重组日后规定的时间内，如果重组交易各方的情况发生变化而不符合上述经营连续性、权益连续性要求的，应在情况变化后60日内，按照财税[2009]59号文第四条的规定调整重组业务的税务处理。原交易各方应各自按原交易完成时资产和负债的公允价值计算重组业务的收益或损失，调整交易完成纳税年度的应纳税所得额及相应的资产和负债的计税基础，并向各自主管税务机关申请调整交易完成纳税年度的企业所得税年度申报表。逾期不调整申报的，按照《税收征收管理法》的相关规定处理。