企业重组的会计与所得税纳税处理

2.将本案例的两步重组视为一项重组交易时相关各方适用税收政策情况的分析。财税[2009]59号文第十条规定：“企业在重组发生前后连续12个月内分步对其资产、股权进行交易，应根据实质重于形式原则将上述交易作为一项企业重组交易进行处理。”假定本案例中的上述两步重组活动在12个月内完成，在将其视为一次重组交易进行处理时，其重组的结果及适用税收政策情况为：
（1）耀华玻璃。它收购了凤凰置业的100%股权，作为支付对价：一是定向增发的股票，它支付给了凤凰置业的原股东—凤凰集团；二是支付了玻璃资产，不过该资产最终归耀华集团所有。这里出现了支付对价的给付对象与被收购资产的所属主体不一致的问题。

（2）凤凰集团。它反向收购了耀华玻璃60.49%的股权，未能达到75%的比例。作为支付对价：一是控股企业100%的股权；二是3000万元的现金。其股权支付比例为：128115.06/（128115.06+3000）=97.72%。虽然股权支付比例超过了85%，但仍然存在支付对价的给付对象与被收购股权的所属主体不一致的问题。

（3）耀华集团。它获得了耀华玻璃的全部玻璃资产，支付对价为其持有的耀华玻璃47.49%的股权，不符合控股企业股权的要求，给付对象又是凤凰集团，同样存在交易主体错位的问题。

由此可见，在将两步重组视为一项重组交易时，也不能在任一交易主体的角度上得出可适用特殊税务处理的确定性结论。

为谨慎起见，本案例中的重组各方未向主管税务机关提起特殊税务处理的备案申请，而是采用了一般性税务处理。就税务处理的方法和结果而言，与会计处理不产生实质性的差异。

四、关于企业重组适用特殊税务处理的几点思考
本案例及其所反映出的税务问题在目前的重组活动中具有一定的代表性。财税[2009]59号文及4号公告出台后，企业期待税收政策能够给商业重组活动开辟一条特殊通道，减轻重组当下的财务成本和现金流出，然而目前的税收政策及其操作层面存在如下几方面的问题：

第一，重组交易绝大多数表现为非货币性资产交易。与一般的商品买卖不同,非货币性资产交易的形式是双向的，极易导致从某一交易主体看可以适用特殊税务处理而从另一交易主体看又不符合特殊税务处理条件的悖论。当重组各方不归属于同一税务机关管理时，这种认识上的差异难以协调，从而使特殊税务处理举步维艰。所以，笔者建议税收政策必须尽快确定一个规则，使一项重组交易只能被认定为一种性质，以及如何认定一项重组交易的性质。

第二，在诸多重组事项中，重组资产往往具有形式上的多样性和来源上的多元化，并且它们可以构成各种复杂的组合关系。例如本文重组案例中的第一步，凤凰集团既收购了耀华玻璃的全部玻璃资产，又同时认购了其增发的股票。如果要求同一重组业务的当事各方对全部重组事项都必须采取一致税务处理原则，这同样会使得特殊税务处理在许多重组实践中较难实现。

第三，企业在重组发生前后连续12个月内分步对其资产、股权进行交易的，税法要求应将上述交易作为一项重组交易进行处理。这一规定本是为了防止企业利用分步重组来套用特殊税务处理的条件进而实现延迟纳税的目的，但它很可能“错杀”那些具有合理商业目的，不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的的分步重组活动。这些分步重组或为维护重组各方的合法权益，或为保持法律关系特别是产权关系的明晰，或为防范重组风险，或因国家法律法规规定了特定的限制条件等。如果将这些分步重组视为一项交易，最直接的结果有两个：一是多个交易主体的交叉、循环交易关系，而不是一一对应的交易关系；二是重组各方最终重组的资产来源与其支付对价的给付对象不一致，由此形成人们对特殊税务处理的认识和运用障碍。

第四，在本文的案例中，最终的结果只有耀华集团获得了3000万元的现金补价，其他重组交易主体均未有现金流入，也不会在可预见的将来变现重组资产，却因不符合特殊税务处理条件而必须确认高额重组所得（耀华玻璃在重组前存在较大的可弥补亏损而未实际负税）。在笔者看来，既然企业重组税收政策的制定要以税收中性和实际负税能力为原则，就需要考虑诸如此类的重组案例的适用税收政策及税收成本问题。

【作者简介】
单    翔，江苏凤凰出版传媒集团有限公司；
高允斌，江苏国瑞兴光税务咨询有限公司。

【文章出处】
《财务与会计》2011年第3期