企业重组的会计与所得税纳税处理

企业重组的会计与所得税纳税处理
——基于耀华玻璃重组案例的分析

企业重组以调整公司的战略发展目标、优化资源配置为目标，重组导致各种资产在重组各方之间的相互转移，会计核算必须及时反映资产和权益的变化情况以及与之相关的损益实现情况，需要按照一定的计量属性对重组资产重新进行会计计量。从税收角度看，企业重组使得相关资产和权益在所有权形式和实质上都发生了转移，因此基于税收的一般原则，应按公允价值确认相关资产的交易所得，同时本着“不重不漏”的原则重新确定资产的计税基础。不过，由于企业重组是以企业全部或大部分资产为标的的，如果对重组资产一次性确认所得，会形成巨额的税基和现时税收成本，有可能导致重组企业的财务困难，为此，税收制度中规定了重组企业有条件的特殊税务处理。笔者以“耀华玻璃”资产重组案例为基础分析和讨论其中的企业所得税纳税处理问题。

一、案例
本案例中所称的耀华玻璃、凤凰集团、耀华集团、凤凰置业四公司分别为原秦皇岛耀华玻璃股份有限公司（现已更名为江苏凤凰置业股份有限公司）、江苏凤凰出版传媒集团有限公司、中国耀华玻璃集团公司、江苏凤凰置业有限公司的简称。

在耀华玻璃与凤凰集团于2008年12月7日签订的《重大资产置换暨非公开发行股票购买资产协议》（以下简称重组协议）中，约定的重组方案操作流程为：

第一步：以耀华玻璃为主体，将耀华玻璃截至2008年9月30日所拥有的全部资产和负债（以下简称耀华玻璃净资产）与凤凰集团100%控股的凤凰置业进行整体资产置换。置出资产：耀华玻璃净资产，评估确认值为35354.82万元；置入资产：凤凰集团所持凤凰置业的100%股权，评估确认值为128115.06万元；置入资产价值高于置出资产价值的差额为92760.24万元，由耀华玻璃非公开发行股票92760.24万元（拟发行183320634股、股价5.06元/股），占总股本的13%，作为支付对价支付给凤凰集团。

第二步：凤凰集团再将耀华玻璃净资产换出，置换耀华集团所持耀华玻璃的47.49%的股份，支付对价为耀华玻璃净资产加上3000万元现金。

以上重组方案完成后，耀华玻璃持有凤凰置业100%的股权，凤凰集团持有耀华玻璃60.49%的股权，耀华集团获得耀华玻璃净资产及3000万元现金（不考虑重组费用等）。耀华玻璃的经营主业由玻璃产业转变为房地产开发经营。

二、重组各方涉及的会计处理
（一）耀华玻璃
本次重大资产重组实施完成时，耀华玻璃原玻璃及其制品的生产、销售等业务及资产、负债全部置出，耀华玻璃无其他资产、负债；原有在册职工由耀华集团根据“人随资产走”的原则负责安置。重组完成后，耀华玻璃仅持有江苏凤凰置业有限公司100%股权，实际以凤凰置业为主体持续经营。

根据《财政部关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》(财会函[2008]60号)、《关于非上市公司购买上市公司股权实现间接上市会计处理的复函》（财会便[2009]17号）、《企业会计准则讲解（2008）》的规定和说明，在本次重大资产重组交易中，耀华玻璃系发行权益性证券的一方，但其生产经营决策在本次交易后被凤凰置业的控股股东凤凰集团所控制，本次交易形成反向购买，且被购买的耀华玻璃不构成业务，按照权益性交易的原则进行处理，未确认商誉。对本次重大资产重组中形成的凤凰置业长期股权投资成本的确定，遵从《企业会计准则第2号—长期股权投资》的相关规定。因此，耀华玻璃的会计处理为：
借：长期股权投资—凤凰置业（支付对价的公允价值）
贷：玻璃净资产（账面价值）
损益类科目（玻璃净资产公允价值与账面价值之间的差额）
股本—凤凰集团（票面价值）
资本公积—股本溢价（非公开发行股票的公允价值与票面价值之间的差额）