合同履约成本探究

　　01、理论篇

　　依据新《企业会计准则第14号-收入》规定，“合同履约成本”科目核算企业为履行当前或预期取得的合同所发生的，不属于存货、固定资产以及无形资产会计准则规范范围且按照本准则应当确认为一项资产的成本。

　　企业为履行合同可能会发生各种成本，企业应当对这些成本进行分析，属于其他企业会计准则(例如，《企业会计准则第1号——存货》《企业会计准则第4号——固定资产》以及《企业会计准则第6号——无形资产》等)规范范围的，应当按照相关企业会计准则进行会计处理;不属于其他企业会计准则规范范围且同时满足下列条件的，应当作为合同履约成本确认为一项资产。

　　1.该成本与一份当前或预期取得的合同直接相关。预期取得的合同应当是企业能够明确识别的合同，例如，现有合同续约后的合同、尚未获得批准的特定合同等。与合同直接相关的成本包括直接人工(例如，支付给直接为客户提供所承诺服务的人员的工资、奖金等)、直接材料(例如，为履行合同耗用的原材料、辅助材料、构配件、零件、半成品的成本和周转材料的摊销及租赁费用等)、制造费用(或类似费用，例如，组织和管理相关生产、施工、服务等活动发生的费用，包括管理人员的职工薪酬、劳动保护费、固定资产折旧费及修理费、物料消耗、取暖费、水电费、办公费、差旅费、财产保险费、工程保修费、排污费、临时设施摊销费等)、明确由客户承担的成本以及仅因该合同而发生的其他成本(例如，支付给分包商的成本、机械使用费、设计和技术援助费用、施工现场二次搬运费、生产工具和用具使用费、检验试验费、工程定位复测费、工程点交费用、场地清理费等)。

　　2.该成本增加了企业未来用于履行(包括持续履行)履约义务的资源。

　　3.该成本预期能够收回。企业应当在下列支出发生时，将其计入当期损益：一是管理费用，除非这些费用明确由客户承担。二是非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用(或类似费用)，这些支出为履行合同发生，但未反映在合同价格中。三是与履约义务中已履行(包括已全部履行或部分履行)部分相关的支出，即该支出与企业过去的履约活动相关。四是无法在尚未履行的与已履行(或已部分履行)的履约义务之间区分的相关支出。

　　需要说明的是，在企业向客户销售商品的同时，约定企业需要将商品运送至客户指定的地点的情况下，企业需要根据相关商品的控制权转移时点判断该运输活动是否构成单项履约义务。通常情况下，控制权转移给客户之前发生的运输活动不构成单项履约义务，而只是企业为了履行合同而从事的活动，相关成本应当作为合同履约成本;相反，控制权转移给客户之后发生的运输活动则可能表明企业向客户提供了一项运输服务，企业应当考虑该项服务是否构成单项履约义务。

　　企业为履行合同开展初始活动，但这些活动本身并没有向客户转让已承诺的商品的，企业为开展这些活动所发生的支出，应当按照本准则的有关合同履约成本的相关规定确认为一项资产或计入当期损益，并且企业在确定履约进度时，也不应当考虑这些成本，因为这些成本并不反映企业向客户转让商品的进度。

　　在财务报表中如何填列?

　　初始确认时摊销期限，合同履约成本不超过一年或一个正常营业周期，填列在资产负债表“存货”项目;超过一年或一个正常营业周期，填列在资产负债表其他非流动资产”项目。

　　“合同履约成本”核算内容：

　　1.本科目核算企业为履行当前或预期取得的合同所发生的、不属于其他企业会计准则规范范围且按照本准则应当确认为一项资产的成本。企业因履行合同而产生的毛利不在本科目核算。

　　2.本科目可按合同，分别“服务成本”、“工程施工”等进行明细核算。

　　3.合同履约成本的主要账务处理。企业发生上述合同履约成本时，借记本科目，贷记“银行存款”“应付职工薪酬”“原材料”等科目;对合同履约成本进行摊销时，借记“主营业务成本”“其他业务成本”等科目，贷记本科目。涉及增值税的，还应进行相应的处理。

　　4.本科目期末借方余额，反映企业尚未结转的合同履约成本。

　　“合同履约成本减值准备”核算内容：

　　1.本科目核算与合同履约成本有关的资产的减值准备。

　　2.本科目可按合同进行明细核算。

　　3.合同履约成本减值准备的主要账务处理。与合同履约成本有关的资产发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，贷记本科目;转回已计提的资产减值准备时，做相反的会计分录。

　　4.本科目期末贷方余额，反映企业已计提但尚未转销的合同履约成本减值准备。

　　02、案例篇

　　【例1，来源于财政部会计司收入准则应用案例】甲公司经营一家酒店，该酒店是甲公司的自有资产。甲公司在进行会计核算时，除发生的餐饮、商品材料等成本外，还需要计提与酒店经营相关的固定资产折旧(如酒店、客房以及客房内的设备家具等)、无形资产摊销(如酒店土地使用权等)费用等，应如何对这些折旧、摊销进行会计处理。

　　本例中，甲公司经营一家酒店，主要通过提供客房服务赚取收入，而客房服务的提供直接依赖于酒店物业(包含土地)以及家具等相关资产，即与客房服务相关的资产折旧和摊销属于甲公司为履行与客户的合同而发生的服务成本。该成本需先考虑是否满足收入准则第二十六条规定的资本化条件，如果满足，应作为合同履约成本进行会计处理，并在收入确认时对合同履约成本进行摊销，计入营业成本。此外，这些酒店物业等资产中与客房服务不直接相关的，例如财务部门相关的资产折旧等费用或者销售部门相关的资产折旧等费用，则需要按功能将相关费用计入管理费用或销售费用等科目。

　　分析依据：《企业会计准则第14号——收入》第二十六条、第二十七条、第二十九条等相关规定;《<企业会计准则第14号——收入>应用指南2018》第75-76页等相关内容。

　　【例2-来源于新收入准则应用指南单行本】甲公司与乙公司签订合同，为乙公司信息中心提供管理服务，合同期限为5年。在向乙公司提供服务之前，甲公司设计并搭建了一个信息技术平台供其内部使用，该信息技术平台由相关的硬件和软件组成。甲公司需要提供设计方案，将该信息技术平台与乙公司现有的信息系统对接，并进行相关测试。该平台并不会转让给乙公司，但是，将用于向乙公司提供服务。甲公司为该平台的设计、购买硬件和软件以及信息中心的测试发生了成本。除此之外，甲公司专门指派两名员工，负责向乙公司提供服务。

　　本例中，甲公司为履行合同发生的上述成本中，购买硬件和软件的成本应当分别按照固定资产和无形资产准则进行会计处理;设计服务成本和信息中心的测试成本不属于其他企业会计准则的规范范围，但是这些成本与履行该合同直接相关，并且增加了甲公司未来用于履行履约义务(即提供管理服务)的资源，如果甲公司预期该成本可通过未来提供服务收取的对价收回，则甲公司应当将这些成本确认为一项资产。甲公司向两名负责该项目的员工支付的工资费用，虽然与向乙公司提供服务有关，但是由于其并未增加企业未来用于履行履约义务的资源，因此，应当于发生时计入当期损益。

　　【例3-来源于财政部会计司收入准则应用案例】甲公司与乙公司签订合同，向其销售一批产品，并负责将该批产品运送至乙公司指定的地点，甲公司承担相关的运输费用。假定销售该产品属于在某一时点履行的履约义务，且控制权在出库时转移给乙公司。

　　本例中，甲公司向乙公司销售产品，并负责运输。该批产品在出库时，控制权转移给乙公司。在此之后，甲公司为将产品运送至乙公司指定的地点而发生的运输活动，属于为乙公司提供了一项运输服务。如果该运输服务构成单项履约义务，且甲公司是运输服务的主要责任人。甲公司应当按照分摊至该运输服务的交易价格确认收入。

　　分析依据：《企业会计准则第14号——收入》第九条、第十条、第二十六条等相关规定;《〈企业会计准则第14号——收入〉应用指南2018》第31页最后一段、第79页等相关内容。

　　MY补充：上述发生运输费用应属于合同履约成本，在确认运输服务收入，同时确认运输费用计入营业成本。

　　【例4-来源于财政部会计司收入准则应用案例】甲公司与乙公司签订合同，向其销售一批产品，并负责将该批产品运送至乙公司指定的地点，甲公司承担相关的运输费用。假定销售该产品属于在某一时点履行的履约义务，且控制权在送达乙公司指定地点时转移给乙公司。

　　本例中，甲公司向乙公司销售产品，并负责运输。该批产品在送达乙公司指定地点时，控制权转移给乙公司。由于甲公司的运输活动是在产品的控制权转移给客户之前发生的，因此不构成单项履约义务，而是甲公司为履行合同发生的必要活动。

　　分析依据：《企业会计准则第14号——收入》第九条、第十条、第十四条、第二十六条等相关规定;《〈企业会计准则第14号——收入〉应用指南2018》第31页最后一段等相关内容。

　　MY补充：上述发生运输费用应属于合同履约成本，在完成销售时，确认运输费用计入营业成本。

　　【例5-来源于新收入准则应用指南单行本】2×18年1月1日，甲建筑公司与乙公司签订一项大型设备建造工程合同，根据双方合同，该工程的造价为6 300万元，工程期限为1年半，甲公司负责工程的施工及全面管理，乙公司按照第三方工程监理公司确认的工程完工量，每半年与甲公司结算一次;预计2×19年6月30日竣工;预计可能发生的总成本为4 000万元。假定该建造工程整体构成单项履约义务，并属于在某一时段履行的履约义务，甲公司采用成本法确定履约进度，增值税税率为10%，不考虑其他相关因素。

　　2×18年6月30日，工程累计实际发生成本1 500万元，甲公司与乙公司结算合同价款2 500万元，甲公司实际收到价款2 000万元;2×18年12月31日，工程累计实际发生成本3 000万元，甲公司与乙公司结算合同价款1 100万元，甲公司实际收到价款1 000万元;2×19年6月30日，工程累计实际发生成本4 100万元，乙公司与甲公司结算了合同竣工价款2 700万元，并支付剩余工程款3 300万元。上述价款均不含增值税额。假定甲公司与乙公司结算时即发生增值税纳税义务，乙公司在实际支付工程价款的同时支付其对应的增值税款。甲公司的账务处理为：

　　(1)2×18年1月1日至6月30日实际发生工程成本时。

　　借：合同履约成本15 000 000

　　贷：原材料、应付职工薪酬等15 000 000

　　(2)2×18年6月30日。

　　履约进度=15 000 000÷40 000 000=37.5%

　　合同收入=63 000 000×37.5%=23625000(元)

　　借：合同结算——收入结转23 625 000

　　贷：主营业务收入23 650 000

　　借：主营业务成本15 000 000

　　贷：合同履约成本15 000 000

　　借：应收账款27 500 000

　　贷：合同结算——价款结算25 000 000

　　应交税费——应交增值税(销项税额)2 500 000

　　借：银行存款22 000 000

　　贷：应收账款22 000 000

　　当日，“合同结算”科目的余额为贷方137.5万元(2 500-2 362.5)，表明甲公司已经与客户结算但尚未履行履约义务的金额为137.5万元，由于甲公司预计该部分履约义务将在2x18年内完成，因此，应在资产负债表中作为合同负债列示。

　　(3)2×18年7月1日至12月31日实际发生工程成本时。

　　借：合同履约成本15 000 000

　　贷：原材料、应付职工薪酬等15 000 000

　　(4)2×18年12月31日。

　　履约进度=30 000 000÷40 000 000=75%

　　合同收入=63 000 000×75%-23 625 000=23 625 000(元)

　　借：合同结算——收入结转23 625 000

　　贷：主营业务收入23 650 000

　　借：主营业务成本15 000 000

　　贷：合同履约成本15 000 000

　　借：应收账款12 100 000

　　贷：合同结算——价款结算11 000 000

　　应交税费——应交增值税(销项税额)1 100 000

　　借：银行存款11 000 000

　　贷：应收账款11 000 000

　　当日，“合同结算”科目的余额为借方1125(2 362.5-1 100-137.5)万元，表明甲公司已经履行履约义务但尚未与客户结算的金额为1125万元，由于该部分金额将在2×19年内结算，因此，应在资产负债表中作为合同资产列示。

　　(5)2×19年1月1日至6月30日实际发生工程成本时。

　　借：合同履约成本11 000 000

　　贷：原材料、应付职工薪酬等11 000 000

　　(6)2×19年6月30日。由于当日该工程已竣工决算，其履约进度为100%。

　　合同收入=63 000 000-23 625 000-23 625 000=15 750 000(元)

　　借：合同结算——收入结转15 750 000

　　贷：主营业务收入15 750 000

　　借：主营业务成本10 000 000

　　贷：合同履约成本10 000 000

　　借：应收账款29 700 000

　　贷：合同结算——价款结算27 000 000

　　应交税费——应交增值税(销项税额)2 700 000

　　借：银行存款36 300 000

　　贷：应收账款36 300 000

　　当日，“合同结算”科目的余额为零(1 125+1 575-2 700)。

　　03、问答篇

　　问题：运输费用是否属于合同履约成本？

　　A公司销售产品，因客户强势销售合同须使用客户的范本，合同条款关于运输费用的约定有两种形式：一种形式是合同标的价格明确写明是包运输的价格，但不会区分产品价格和运输价格;另一种形式是合同标的价格未明确包含运费，但在运输条款里约定由A公司负责运输并承担运费。两种合同实际执行上没有任何区别，都是A公司负责结算运输费用，只向客户开具产品销售发票。前一种形式虽然明确价格为包运输的价格，但不会向客户单独开具运输发票。

　　问题：两种合同条款下的运输费用是否都属于合同履约成本?还是说第二种形式因为强调了由A公司承担运费所以不能确认为合同履约成本?

　　回复：在新收入准则下，这两种情况下的运费均属于合同履约成本。但具体会计处理会因为运输服务发生于商品控制权转移之前还是之后而有所不同，具体参考财政部会计司发布的“收入准则应用案例——运输服务”。

　　问题：合同履约成本科目是否替换了开发成本及生产成本?

　　回复：不能替代。

　　根据新收入准则应用指南，“合同履约成本”科目的核算内容是“企业为履行当前或预期取得的合同所发生的、不属于其他企业会计准则规范范围且按照本准则应当确认为一项资产的成本”。因此要同时满足以下条件：(1)以符合新收入准则第五条规定的五项条件的“客户合同”的存在为前提，即针对特定客户合同所发生的履约成本;(2)该履约成本满足确认为资产的条件，但不是确认为存货或者其他准则规范范围内的资产类型。

　　实务中，合同履约成本一般用于在提供劳务的交易中，尚未确认收入的情况下暂时归集的已发生劳务成本。

　　开发成本、生产成本等传统科目都属于存货，且不以符合条件的客户合同的存在为其确认的前提。所以和合同履约成本是平行关系，不是替代关系。