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贷款损失准备金是金融企业特殊的一类准备金，按照《财政部国家税务总局关于金融企业贷款损失准备金企业所得税税前扣除有关政策的通知》（财税〔2015〕9号，以下简称9号文件）的规定，不是所有贷款损失准备金都允许在企业所得税税前扣除。但是，笔者近日在对某金融企业开展纳税检查时发现，该金融企业对上述规定的理解存在一些突出问题，需要引起重视。
计提范围不能自行扩大
某金融企业在税前计提贷款损失准备金时，将买入返售金融资产认定为贷款资产，按1%的比例计提了贷款损失准备金并在税前扣除。根据返售金融资产业务特点，买入返售金融资产不应属于税法规定的贷款资产的范围，针对买入返售金融资产计提的准备金不应在税前扣除，故检查人员提出了补缴企业所得税的处理意见。
顾名思义，贷款损失准备金是针对贷款资产计提的准备金，而税法上允许计提贷款损失准备金的资产范围与金融企业实际计提贷款损失准备金的资产范围不一定一致。根据9号文件第一条的规定，准予税前提取贷款损失准备金的贷款资产范围包括：贷款（含抵押、质押、担保等贷款）；银行卡透支、贴现、信用垫款（含银行承兑汇票垫款、信用证垫款、担保垫款等）、进出口押汇、同业拆出、应收融资租赁款等各项具有贷款特征的风险资产；由金融企业转贷并承担对外还款责任的国外贷款，包括国际金融组织贷款、外国买方信贷、外国政府贷款、日本国际协力银行不附条件贷款和外国政府混合贷款等资产。由于其业务实质，买入返售金融资产并不属于上述规定的贷款资产的范围，其计提的贷款损失准备金不得在税前扣除。该企业贷款损失准备金的计提范围出现了问题。
笔者建议，金融企业应加强对贷款资产与非贷款资产的认定与区分，对不同类型的资产实施分类管理，判断其业务实质，确定其是否符合贷款损失准备金的计提范围。
利息不得纳入计提基数
某金融企业对预收利息贷款（如票据贴现、贸易融资等）计提准备金时，其利息部分计提了准备金。以票据贴现为例，该企业以低于票据面值的价格从客户方取得票据，账务处理上以票据面值入账，并将支付给客户的款项与票据面值之间的差额计入递延收益，在票据到期之前每日摊销计入利息收入。该企业税前计提贷款损失准备金时以票据面值为基数，包含了利息部分。利息收入不属于贷款资产的计税基数，不应税前计提贷款损失准备金，故检查人员提出了补缴企业所得税的处理意见。
贷款资产是金融企业向客户实际发放的款项，是银行承担的最大的风险，贷款损失准备金计提基数自然以贷款资产余额为准。9号文件第二条规定，准予当年税前扣除的贷款损失准备金＝本年末准予提取贷款损失准备金的贷款资产余额×1%－截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备金的余额。由此可见，计提准备金的基数是贷款资产的余额，也就是贷款剩余的本金。在票据贴现业务中，贷款本金是贴现日实际支付的款项，要小于票据面值；而本金小于面值的差额属于利息，利息发生风险时要走逾期90天转表外的程序，并不通过准备金处理。因此，票据面值中利息部分不应税前计提贷款损失准备金，该企业计提基数不正确。
随着金融创新的飞速发展，贷款的种类越来越多。部分贷款由于其特殊的业务形式，本金容易与贷款利息发生混淆，从而导致贷款损失准备金的计提基数不正确。在金融企业的会计核算中，要准确区分贷款资产与利息，确定正确的计提基数，避免出现扩大计提基数计提准备金并在税前扣除的问题。
贷款损失准备金计提比例
按照贷款风险分类的原则，金融企业的贷款分为正常、关注、次级、可疑和损失五类。某金融企业在计提涉农和中小企业贷款损失准备金时，先按《财政部国家税务总局关于金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失准备金税前扣除有关问题的通知》（财税〔2015〕3号，以下简称3号文件）的规定，将这些贷款中非正常四类（关注类、次级类、可疑类和损失类）贷款按对应比率（2%、25%、50%和100%）税前计提了贷款损失准备金，又将涉农和中小企业贷款中正常类贷款按1%计提贷款损失准备金。根据规定，涉农贷款和中小企业贷款中的正常类贷款与非正常类贷款不允许同时计提贷款损失准备金，故检查人员提出了补缴企业所得税的处理意见。
金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失准备金是一项特殊的资产减值准备金，其计提比例与一般资产准备金不同。
3号文件第一条规定，金融企业根据《贷款风险分类指引》（银监发〔2007〕54号），对其涉农贷款和中小企业贷款进行风险分类后，按照以下比例计提的贷款损失准备金，准予在计算应纳税所得额时扣除。其中，关注类贷款计提比例为2%；次级类贷款计提比例为25%；可疑类贷款计提比例为50%；损失类贷款计提比例为100%。在金融企业的监管中，贷款分为正常类、关注类、次级类、可疑类和损失类，按照上述规定，涉农和中小企业贷款中正常类贷款不得税前计提准备金，后四类分别按各自的比例税前计提准备金。
同时，9号文件第五条规定，金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失准备金的税前扣除政策，凡按照3号文件的规定执行的，不再适用本通知第一条至第四条的规定。依照上述规定，涉农和中小企业贷款按3号文件分类计提准备金的，不再适用全部贷款按1%计提的方法。也就是说，正常类贷款不得按1%税前计提准备金。该金融企业同时按照两个文件的规定计提准备金，这就导致了不按规定比例税前计提贷款损失准备金的问题。
金融企业对涉农和中小企业贷款计提贷款损失准备金时，一定要注意计提比例的问题。如果按2%、25%、50%和100%的比例对后四类的涉农和中小企业贷款计提贷款损失准备金，就不能再对正常类涉农和中小企业贷款计提1%的贷款损失准备金。此外，税法对涉农和中小企业贷款有明确的要求和条件，符合规定的贷款才能归类为涉农和中小企业贷款并享受特殊计提比例，这也是金融企业需要注意的地方。 |
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