固定资产后续支出的会计与税务处理

    会计和税收对固定资产后续支出规定的差异

    1．会计准则规定。《企业会计准则第4号——固定资产》及其应用指南规定，固定资产的后续支出是指固定资产在使用过程中发生的更新改造支出、修理费用等。固定资产的更新改造等支出，满足与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业和该固定资产的成本能够可靠计量的确认条件的，应当计人固定资产成本，如有被替换的部分，应扣除其价值；不满足该固定资产确认条件的修理费用等，应当在发生时计入当期损益。

很显然，会计准则对固定资产后续支出的处理，以固定资产确认标准为依据，分为两种情况处理：不符合确认标准-的，予以费用化，在实际发生时直接计入当期损益；符合确认标准的，予以资本化，增加固定资产成本，如有被替换的部分，还应扣除其价值。

    2．《企业所得税法》及其实施条例规定企业所得税法及其实施条例规定，改建的固定资产，除已足额提取折旧和租入的固定资产改建支出外。以改建过程中发生的改建支出增加计税基础。计算应纳税所得额时，企业发生的固定资产大修理支出作为长期待摊费用。按照固定资产尚可使用年限分期摊销。前述固定资产大修理支出应同时符合下列条件：修理支出达到取得固定资产时的计税基础50％以上；修理后固定资产的使用年限延长2年以上。

    从上述规定可以看出，税收法律法规对固定资产后续支出的处理，以大修理标准为依据，分几种情况处理：不符合大修理支出标准的。予以费用化，在实际发生时直接计入当期损益；大修理支出和已提足折旧固定资产发生的改建支出，计人长期待摊费用，按照固定资产尚可使用年限分期摊销；未提足折旧固定资产发生的改建支出，予以资本化，增加计税基础，采用计提折旧的方式计人成本费用，如有被替换的部分，则应扣除其价值。

    固定资产发生后续支出的处理

    例：2007年12月31日，和谐宾馆固定资产明细账显示，其服务楼原值1500万元，累计折旧712．5万元，．净值787．50万元。其中，主体工程原值1000万元，累计折旧475元．净值525万元；，装修工程原值500万元，累计折旧237．5万元，净值为262．5万元。其中装修工程经合法中介机构审计，并报主管税务机关备案。

    1．会计和税收均确认为当期费用。

    如果发生的固定资产后续支出为中小修理支出，应在实际发生时计入当期损益，可作为成本费用项目，允许在计算企业所得税时全额扣除。

    假设该宾馆2008年会计利润2000万元，无纳税调整项目，下同。当年发生300万元中小修理支出、其账务处理为：

  借：管理费用或经营成本300万元

  贷：银行存款等300万元。   

   2、会计确认为当期费用。税收确认为长期待摊费用或固定资产成本。

   不满足固定资产确认条件的固定资产大修理支出和已提足折旧固定资产发生的改建支出，可以先在长期待摊费用科目归集，修理或改建项目完成后，在会计上一次性计入费用，  税收上确认为长期待摊费用或固定资产成本，在固定资产尚可使用年限内分期摊销。在此种情况下，应考虑资产账面价值与计税基础的差异对所得税，费用的影响。

    假设该宾馆2008年发生800万元大修理支出，会计确认为当期费用，税法确认为长期待摊费用或固定资产成本，并规定其税前扣除金额为75万元，预计未来期间能够产生足够的应纳税所得额，则其账务处理为：

归集大修理支出时

    借：长期待摊费用800  万元

    贷：银行存款等800  万元

    大修理支出转销时

    借：管理费用或经营成本800万元

    贷：长期待摊费用800万元

    资产负债表日计算企业所得税时 

    该宾馆2008年应缴企业所得税=(2000+800—75)x25％：681．25(万元)，递延所得税=725×25％=181．25(万元)，利润表应确认所得税费用=681．25-181．25=500(万元)。

    借：所得税费用  500万元   

    递延所得税资产181．25万元   

    贷：应交税费    681．25万元

    注意：由于该项固定资产大修理支出按会计准则规定，应在发生时计入当期损益，不体现为资产负债表中的资产．如果将其视为资产，其账面价值为零。而按照税法规定，该项费用可以在固定资产尚可使用年限内分期税前扣除，税法准予其2008年扣除的金额为75万元，未来期间可税前扣除的金额为725万元(800-75)。即其在2008年12月31日的计税基础为725万元。因此。该项资产的账面价值0与其计税基础725万元之间产生了725万元可抵扣暂时性时间差异，该差异在未来期间可减少企业的应纳税所得额，应确认为相关的递延所得税资产。

    3．会计和税收均确认固定资产成本。

    符合固定资产确认标准的大修理支出和改建支出，会计和税收均予以资本化，增加固  定资产成本和计税基础，如有被替换的部分，应扣除其价值。计提的固定资产折旧费用允许在计算企业所得税时全额扣除。在此种情况下，资产的账面价值与计税基础一致，无需考虑  暂时性差异对所得税费用的影响。   

    假设该宾馆2008年发生900万元改建支出，原来装修支出的80％拆除，会计和税收均确认固定资产成本，按会计准则和税收法规确认的固定资产折旧额为100万元，则其账务处理为：

    固定资产转入改扩建时

借：在建工程787．5万元

    累计折旧712．5万元

    贷：固定资产  1500万元

    2008年发生改扩建支出时

    借：在建工程900万元

    贷：银行存款等900万元

    扣除替换部分的成本时

    借：在建工程210万元

        累计折旧190万元

    贷：固定资产400万元。

    固定资产改扩建支出达到预定可使用状态时

    借：固定资产  1477．5万元

    贷：在建工程1 477．5万元  

    转为固定资产重新计算折旧时

    借：管理费用或经营成本100万元

    贷：累计折旧  100万元。

    固定资产后续支出涉及房产税的处理

    机器设备、构筑物等固定资产发生的后续支出如果不涉及房产税，则按照上述规定处理即可；如果作为固定资产的房屋发生后续支出，可能会涉及房产税(从价计征)计税基础的改变，则应按下列规定处理：

    1．《中华人民共和国房产税暂行条例》规定，房产税依照房产原值一次减除10％～30％后的余额计算缴纳。《关于房产税若干具体问题的解释和暂行规定》(财税地字[1986]8号)明确，房产原值是指纳税人按照会计制度规定，在账簿“固定资产”科目中记载的房屋原价。

    2．国家税务总局《关于进一步明确房屋附属设备和配套设施计征房产税有关问题的通知》(国税发[2005]173号)规定，为了维持和增加房屋的使用功能或使房屋满足设计要求，凡以房屋为载体，不可随意移动的附属设备和配套设施，如给排水、采暖、消防、中央空调、电气及智能化楼宇设备等，无论在会计核算中是否单独记账与核算，都应计入房产原值，计征房产税。

    对于更换房屋附属设备和附属设施的，在将其计人房产原值时，可扣减原来相应设备和设施的价值；对附属设备和附属设施中易损坏、需要经常更换的零件，更新后不再计入房产原值。

    由上述规定可以看出，税收法律法规关于房产后续支出对房产税的影响如下：如果房屋发生中小修理支出，直接计入当期损益，不影响房产税的计税基础；如果房屋已提足折旧，发生的大修理支出直接费用化，也不影响房产税的计税基础，但纳税人须按照会计账簿“固定资产”科目中记载的房屋原价作为房产税的计税基础；如果房屋发生改扩建支出和符合资本化条件的大修理支出，在计算房产税确定房屋原价时，应按照取得房屋时的原价(相当于历史成本)，加上本次大修理和改建过程中发生的合理的、必要的支出，扣除本次大修理和改建过程中已拆除原来相应设备和设施的历史成本(包括已提取的累计折旧和未提折旧的净值)。此时，会影响房产税的计税基础。

    以房屋为载体，与房屋不可随意移动的附属设备和配套设施，如给排水、采暖、消防、中央空调、电气及智能化楼宇设备等，都应计入房产原值，计征房产税；可以随意移动的附属设备和配套设施，如电视机、非中央空调等，可单独作为固定资产或低值易耗品入账，不并人房产价值，无需计算缴纳房产税。  

    特别需要说明的是，若固定资产发生符合资本化条件的后续支出，应当用支出发生时的固定资产账面余额(相当于净值)，扣减原来相应设备和设施的价值，加上本次达到预定可使用状态前发生的支出，确定固定资产的人账价值，并作为计算折旧的依据，和确定房屋房产税计税基础的原价不同。