新收入准则下房企销售收入确认会提前吗？

2017 年 7 月 5 日，财政部正式发布了《关于修订印发<企业会计准则第 14 号——收入>的通知》（财会【2017】22 号）（新CAS 14）。在新收入准则下，不少行业的收入确认、计量与列报将会发生较大的变化，房地产行业就是其中受到较大影响的行业之一。房地产行业的收入确认一直以来就是个难点问题，随着新收入准则的发布，广大从业人员普遍关注的是房企销售收入确认会提前吗？
 

这个问题的核心是收入确认的时间，旧CAS 14下是“在主要风险与报酬转移时确认收入”，新CAS 14对此有了理念性的变化，提出“在客户取得相关产品控制权时确认收入”，并且控制权的转移还有时点和时段的区分。具体到房地产行业，目前来看将会带来较大的变化。
 

旧CAS 14下房企销售收入确认的时间

旧CAS 14第四条 销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认：

（一）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；

（二）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；

（三）收入的金额能够可靠地计量；

（四）相关的经济利益很可能流入企业；

（五）相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。

将上述规定运用到房地产行业的收入确认上，目前多数房企是在满足以下条件时确认收入：

（1）对于房地产开发产品销售收入，在买卖双方签订销售合同并在国土部门备案；

（2）房地产开发产品已建造完工并达到预期可使用状态，经相关主管部门验收合格并办妥备案手续；

（3）买方按销售合同付款条款支付了约定的购房款项并取得销售合同约定的入伙资格，即卖方收到全部购房款或取得收取全部购房款权利，相关经济利益能全部流入公司时，确认销售收入。
 

简单地讲，目前房企是将“交房”作为收入确认的时间点，交房后才在账面上确认主营业务收入。具体在操作过程中，可能没有严格在“交房”的当月确认收入，但是在“交房”的年度内一般会确认收入。
 

新CAS 14下房企销售收入确认的时间

新收入准则下，房企销售收入的确认需要在将商品房的控制权转移给业主时实现，控制权的转移在新收入准则中需要区分时点转移和时段转移，根据新收入准则的规定，这个时点和时段的判断遵循的是：“非此即彼”的原则，也就是说先看是否是时段转移，如果是则判断结束；否则，即是时点转移。
 

新CAS 14第十一条 满足下列条件之一的，属于在某一时段内履行履约义务；否则，属于在某一时点履行履约义务：

（一）客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。

（二）客户能够控制企业履约过程中在建的商品。

（三）企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。

具有不可替代用途，是指因合同限制或实际可行性限制，企业不能轻易地将商品用于其他用途。

有权就累计至今已完成的履约部分收取款项，是指在由于客户或其他方原因终止合同的情况下，企业有权就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项，并且该权利具有法律约束力。
 

根据上述第十一条的规定，房企现房销售显然是不满足上述三个条件的，属于时点履约，仍然按照旧收入准则确认收入的时间来操作。对于期房销售，房企在符合预售条件时开始陆续收到房款，此时能否确认收入呢？在旧收入准则下是不确认收入的，作为预收账款处理。现在我们逐条验证上述三个条件：

（1）期房预售，由于房子还未完工，客户无法在企业履约的过程中消耗企业履约带来的经济利益，不符合第一个条件；

（2）房子在建过程中，客户一般也无法控制房子，不符合第二个条件；

（3）期房预售时一般已经明确了房号，此时对预售的单套房子来说具有不可替代性，同时房屋预售合同也会明确约定房款的支付进度，实务中期房的销售周期在1到2年，不少房企在房屋竣工备案之前合同全款已经收齐，即使没有收齐，根据房款的支付进度，房企也取得剩余房款的收款权，这个收款权受到法律保护，通常客户逾期付款会产生相应的违约金。因此，房企期房销售满足第三个条件的，属于时段履约，需要在一段时间内确认收入，也就说无需等到“交房”这个时点才确认收入，在预售之后就可以按照履约进度来确认收入。
 

新收入准则下，房企期房销售属于时段履约，可以根据履约进度来确认收入，这样房企期房销售收入的确认显然是比旧收入准则提前了。

对于上面的分析，我们从碧桂园2017年8月22日公布的《截至2 0 1 7年6月3 0日止六個 月中期業績》中得到验证，碧桂园从2017年1月1日开始提前采纳了《香港财务报告准则第15号》，其对房地产开发活动的会计处理，做了如下说明：

在以往年度的报告期间，当销售合同的重要风险和报酬在交付物业所有权的特定时点全部转移给客户时，本集团确认房地产开发活动产生的收入，而非按照建造进度陆续转移进行确认。

根据香港财务报告准则第15号，本集团在履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且本集团在整个合约期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。本集团根据满足在一段时间内履行义务的条件，按投入法计量的履约进度确认收入。

从碧桂园的中期业绩报告披露来看，由于改变收入确认的方式，导致收入增加了147.50亿元，销售收入确认的时间提前了。由于新CAS 14 和《香港财务报告准则第15号》均与《国际财务报告准则第 15 号——客户合同收入》实质趋同，为此，碧桂园的做法对未来国内房企收入确认时间问题均非常有价值的参照作用。
 

房企销售收入确认提前的影响

在旧收入准则下，一套房子在没交付给客户之前，即使房企已经全款收齐，也是不能确认收入的，这就导致了合同销售额和会计收入的不一致，这中间会有一个时间差，火爆的销售业绩可能需要在1到2年后才能得到会计确认，很明显这种模式产生的财务信息是失真的，这也反映了房地产行业会计信息的尴尬地位，在企业内部财务信息对公司决策的支撑性十分有限。这点我们可以房地产企业各大销售排行榜的依据可以看出来，没有一个榜单是根据会计收入来排名的，都是依据合同销售额。

在新收入准则下，在一定程度上解决了上述问题，保障了财务信息的及时性。同时，根据履约进度来确认收入，也带来收入确认是否激进的担忧。在新收入准则，履约进度的计量有投入法和产出法，两种法均涉及大量的估计，这也为房企的盈余管理提供了一定的空间，对收入确认激进的担心不无道理。纵观整个新收入准则，这也是和国际收入准则接轨带来的特色，大量的职业判断将会贯穿收入确认的整个过程。
 

搞明白，财税得香!

中国财税浪子点评：一石激起千层浪，自从碧桂园控股提前执行国际会计收入准则后，这个问题就成为议论的焦点。持赞成意见的很多。笔者对这个问题缺乏研究，提不出太多意见，仅有个别困惑还需要大家一起讨论或者请优秀的读者朋友给予解答：

第一、房产本身的属性具有不可替代性，房屋买卖合同成立后，客户的购买指向是确定的，一般都是一房一号，这个特定的房号是属于签约客户的基本无需置疑，但是客户锁定特定房号是否就属于客户取得控制权呢？

第二、按照收入准则规定，取得相关商品控制权，是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。那么取得控制权要不要以实际交付房屋为前提，比如，客户可以通过出售特定房号的在建房屋作为是不是可以理解为客户可以从中获取经济利益？