对一般纳税人注销时账面存货的增值税处理问题的思考

在企业账面销售额达到90万元成本结转81万元时，其货物销售已实现增值额9万元，但因现行增值税制实行的是“购进扣税法”，其“应交增值税”明细账上进销项税额刚好持平，并未实现应交增值税。此时，在税收处理上给余额为9万元的账面存货以什么样的命运，是该企业是否缴纳增值税，或缴纳多少增值税的关键。

1、在一般纳税人资格存续的情况下：

（1）9万元存货全部售出，实现10万元销售额，则实现销项税额1.7万元，即应纳税额1.7万元，正与应实现的增值税额相符。

（2）9万元存货全部用于非应税项目、个人消费或报废，其已抵扣的进项税额1.53万元应作转出处理，实现应纳税额1.53万元补缴入库，这与实现90万元销售额应实现的增值税额相符。

2、若取消一般纳税人资格，转出已抵扣进项税额：

（1）对9万元存货已抵扣的进项税额1.53万元作转出处理；含税成本为10.53万元的存货在小规模纳税人期间全部售出，实现不含税销售额10万元。这样，该企业在一般纳税人和小规模纳税人期间分别实现应纳增值税额1.53万元和0.4万元，合计1.93万元。

（2）对9万元存货已抵扣的进项税额1.53万元作转出处理；含税成本为10.53万元的存货在小规模纳税人期间全部用于个人消费或报废，不发生纳税义务。则该企业只在一般纳税人期间实现应纳增值税额1.53万元。

3、若取消一般纳税人资格，但不转出已抵扣进项税额：

（1）对9万元存货已抵扣的进项税额1.53万元不作转出处理；含税成本为10.53万元的存货在小规模纳税人期间全部售出，实现不含税销售额10万元。这样，该企业只在小规模纳税人期间实现应纳增值税额0.4万元。

（2）对9万元存货已抵扣的进项税额1.53万元不作转出处理；含税成本为10.53万元的存货在小规模纳税人期间全部用于个人消费或报废，不发生纳税义务。则该企业自始至终不会实现也无需缴纳增值税。

（二）现状与利弊分析

从以上列举的情况和数据可以清楚地看到，如果取消一般纳税人资格时，对其账面存货已抵扣进项税额不作转出处理，将会给某些纳税人留下很大的偷逃增值税的操作空间。

1、当一般纳税人“应交增值税”账面进销项税额相抵即将实现应纳税额时，其可以通过购进第二批存货的方法将第一批存货销售应实现的税款隐含在账面存货中；当随着第二批存货的销售，“应交增值税”账面再次出现进销项税额持平的情况时，其可以通过购进第三批存货的方法将第一、第二批存货销售应实现的税款隐含在账面存货中；……依次类推，企业一直在经营，但却一直不实现应纳税额。实质上，其应纳税额就隐含在其不断增大的账面存货中。当纳税人认为时机成熟时，或无法维持日渐庞大的资金占用需求时，便申请取消一般纳税人资格，甚至申请注销企业，从而最终实现偷逃增值税的目的。

2、较为普遍的情况是，一些一般纳税人隐瞒不开发票的销售收入，同时销售成本亦不结转，使其应实现的增值税款隐含在虚假的账面存货中，随着虚假的账面存货日积月累，其偷逃的增值税款也日渐增大。当纳税人认为时机成熟时，或意识到其玩弄的“把戏”有可能被戳穿时，便申请取消一般纳税人资格，甚至申请注销企业，从而最终实现偷逃增值税并逃避打击的目的。

3、更有甚者，某些一般纳税人，特别是一些私营企业往往将上述两种手段兼而用之，以最大限度地获取偷逃税款所带来的经济利益，在企业与企业主不分彼此的私营企业，老板便可直接将偷逃的税款堂而皇之地装进个人腰包。

4、问题的严重性还在于，即使正常的一般纳税人资格取消也会形成大量的增值税款流失。基层税务机关面对这种局面反而难有应对之策，防范无力。

笔者认为，任何企业在非注销的情况下，取消增值税一般纳税人资格时，其账面存货已抵扣的进项税额都必须进行转出处理。只有这样，才既符合现行增值税制的立法精神，又符合基层税务机关增值税日常管理的实际，更有利于堵塞税款流失的漏洞。