对一般纳税人注销时账面存货的增值税处理问题的思考

财政部、国家税务总局财税［2005］165号《关于增值税若干政策的通知》（以下简称新《通知》）下发之前，在增值税征管实践中，因企业销售规模达不到标准、会计核算不规范，或终止经营等原因，常有取消一般纳税人资格的情况发生。取消一般纳税人资格时，对企业账面存货是否需要进行相应的税收处理？如何进行税收处理？长期以来始终存在着不同的看法和争议，也没有一个明确的定论，给一些热衷于“税收策划”的纳税人留下了政策漏洞，也使基层税务机关在对增值税一般纳税人进行日常管理时难以恰当处理，甚至陷于被动。

一、走出认识上的误区

对于取消一般纳税人资格时的企业账面存货，是否要进行以及如何进行税收处理的问题，在认识上必须走出误区。否则，不仅不利于检讨过去的政策执行中存在的问题，也不利于正确解读今天新的政策规定，从而导致在政策执行过程中出现新的偏差。

第一，《中华人民共和国增值税暂行条例》第十三条规定，小规模纳税人不得抵扣进项税额。《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第二十九条规定，增值税纳税人一经认定为一般纳税人后，不得再转为小规模纳税人。上述两项规定已从法理上明确了两点：①小规模纳税人销售的货物，必须是在购进时或其原材料在购进时未曾抵扣进项税额的货物；②一般纳税人转为小规模纳税人时其账面存货的不含税成本必须通过进项税额转出方式还原为含税成本，否则，不得再转为小规模纳税人。这是现行增值税制立法精神的具体体现。

第二，1998年6月12日，财政部、国家税务总局下发了《关于贯彻国务院有关完善小规模商业企业增值税政策的决定的通知》（财税字[1998]113号），《通知》要求，要将已具有一般纳税人资格，但年销售额在180万元以下的小规模商业企业在1998年8月底之前全部划转为小规模纳税人。为按期完成上述工作任务，《通知》同时规定：“小规模商业企业划转后，其在1998年7月1日以前发生的货物未销售但已抵扣的增值税进项税额，不补缴入库；原有期初存货已征税款余额和留抵税额不予退还，一律转入成本。”以上我们称之为“两不找”的规定，是出于保证按期完成划转工作任务的需要而作出的，而且在时间上也限定为“其在1998年7月1日以前发生的货物未销售但已抵扣的增值税进项税额，不补缴入库”。并不是又出台了一项改变增值税暂行条例及其实施细则立法精神，且适用于增值税日常管理的新政策。

第三，有人认为，企业在购买货物时已经支付了进项税额，故企业取消一般纳税人资格时，或企业老板将注销企业的存货据为己有时均无需转出账面存货对应的进项税额。其实，只要我们从现行增值税制的基本原理加以分析，就不难看出上述观点的谬误所在。任何一个一般纳税人经营的全部应税货物，都应当也必须处于现行增值税制的道道征税、环环抵扣的链条机制之中。“道道征税”和“环环抵扣”是互为前提、不可分割的矛盾统一体，如果企业取消一般纳税人资格时，或企业老板将注销企业的存货据为己有时，企业账面存货对应的进项税额不作转出处理，或企业账面存货不作视同销售处理，都是只实现了“环环抵扣”，而未做到“道道征税”。再者，任何小规模纳税人销售的货物或自然人消费的货物，都只能是游离于上述增值税道道征税、环环抵扣的链条机制之外的货物，其销售货物的成本或消费物品的价值都只能是也应该是含税的。

二、认清实践中的利弊

通过以下实例，我们来全面分析一下企业在一般纳税人资格存续与否，取消一般纳税人资格时账面存货已抵扣进项税额转出与否等不同情况下，其应纳增值税额是如何增减变化的。

（一）情况及数据列举

某一般纳税人商贸企业，其资格认定之初存货为0。购进货物价款90万元，进项税额15.3万元；全部售出所购货物实现销售额100万元，销项税额