非货币性资产出资的税收处理

　　实务中，常常有企业或者个人以股权、房地产、专利技术和机器设备等非货币性资产出资设立企业或者向已设立的企业增资扩股。因此造成的非货币性资产权属过户，引发了一系列的应税行为及复杂的税务处理问题，涉及增值税、企业所得税、土地增值税、契税、印花税等税种。本文将对非货币性资产出资涉税处理政策及操作要点进行梳理。

　　一、非货币性资产出资企业所得税处理

　　1.一次性确认收入

　　结合《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十五条、“国税函[2008]828号”以及“国家税务总局公告2010年第19号”等文件规定，企业以非货币性资产对外投资，取得被投资企业股权，属于发生非货币性资产交换，资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入，除另有规定外，均应按资产公允价值一次性确认收入，记入当年度计算缴纳企业所得税，同时结转资产的计税基础。

　　2.分期均匀确认所得

　　企业非货币性资产投资并无现金流入，一次性确认所得缴纳企业所得税，给企业现金流带来较大压力。因此，“财税[2014]116号”、“国家税务总局公告2015年第33号”等文件规定，企业以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，可自确认非货币性资产转让收入年度起，在不超过连续5个纳税年度的期间内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。企业在分期确认非货币性资产投资所得时，需要注意以下几点：

　　(1)不超过5年，可以是3年、4年，从非货币性资产投资当年起算;

　　(2)必须是连续的年度，中途不能中断;

　　(3)必须“均匀”记入，金额不可随意调整;

　　(4)投资或者增资对象为居民企业，投资或者增资非居民企业不适用;

　　(5)享受政策的主体必须实行查账征收，核定征收的企业不适用。文件并未说明查账征收的税种，笔者理解应该是指企业所得税。

　　(6)转让所得具体计算方式为，非货币性资产公允价值扣除计税基础后的余额。根据“财税[2014]116号”规定，企业以非货币性资产对外投资，应对非货币性资产进行评估并按评估后的公允价值扣除计税基础后的余额，计算确认非货币性资产转让所得。若非货币性资产对外投资产生的税费等其他费用，可在发生当年一次性扣除。

　　(7)计税基础确定。对于投资方来说，取得股权计税基础以非货币性资产的原计税成本为计税基础，加上每年确认的非货币性资产转让所得，逐年进行调整;对于被投资方来说，直接按非货币性资产的公允价值确定，无须分年确认。

　　(8)特殊性税务处理。若企业非货币性资产投资即符合分期均匀确认所得政策，又符合“财税〔2009〕59号”、“财税〔2014〕109号”等文件规定的特殊性税务处理条件的，可由企业选择其中一项政策执行，一经选择，不得改变。

　　(9)投资方转让股权。按“财税[2014]116号”文规定，投资方在5年内(这里应该理解为在分期期间内)转让股权应就尚未确认的非货币性资产转让所得，一次性计算缴纳企业所得税，同时将股权的计税基础一次调整到位。若投资方部分转让股权，应相应的部分确认转让所得及计税基础。投资方注销，应参照转让股权处理。

　　3.特殊性税务处理

　　按照“财税〔2009〕59号”、“财税〔2014〕109号”文件规定，企业在非货币性资产投资时，如果满足一定条件，可按股权收购或者资产收购，适用特性税务处理，暂不确认收入。股权收购比例条件为：非货币性资产投资涉及的收购股权不低于被收购企业股权的50%，且股权支付金额不低于其交易支付总额的85%。资产收购比例条件为收购的资产不低于转让企业资产的50%，且股权支付金额不低于其交易支付总额的85%。若企业在非货币性资产投资时满足以上比例条件及其他限制性条件，则可适用特性税务处理，暂不确认收入。

　　二、非货币性资产出资个人所得税处理

　　1.分期均匀确认所得

　　个人以非货币性资产投资或者参与增资扩股，在2015年之前政策相对模糊，各地征管执行不一。自“财税[2015]41号”、“国家税务总局公告2015年第20号”等文件发布之后，明确个人以非货币性资产投资，应于取得被投资企业股权时按照公允价值确定“财产转让所得”，依法计算缴纳个人所得税，并由纳税人向主管税务机关自行申报缴纳。

　　同时考虑个人非货币性资产出资并未取得现金收入，一次性缴纳税金有一定困难，上述文件规定，纳税人可合理确定分期缴纳计划，自发生上述应税行为之日起不超过5个公历年度内(含)分期缴纳个人所得税。个人在分期缴纳税款操作过程中主要关注以下几点：

　　(1)适用情形包括：个人以非货币性资产出资设立新的企业，参与企业增资扩股、定向增发股票、股权置换、重组改制等投资行为。这里需要特别说明的是，个人以非货币性资产出资参与股权置换，并未说明置换对象是企业还是个人，此处尚待进一步明确。根据上下文意，此处可理解为个人与企业进行股权置换，但从现金流的角度来看，个人与个人之间股权置换未产生现金流，也应适用分期纳税政策。

　　(2)转让所得。非货币性资产投资应纳税所得额为非货币性资产转让收入减除该资产原值及合理税费后的余额。与企业非货币性资产投资分期确认所得不同的是，相关税费可在转让收入中扣除。

　　(3)分期规则。与企业非货币性资产投资按5年分期“均匀”确认所得不同的是，个人业非货币性资产投资分期确认所得可在不超过5年的时间内“合理确定”，即每年缴纳税款金额可由纳税人自行确定。

　　(4)取得现金对价。按“财税[2015]41号”相关规定，个人在非货币性资产投资时若取得现金对价，应优先用于缴纳税款。现金不足以缴纳的部分，可分期缴纳。同理，在分期期间内，若个人转让非货币性资产投资取得的股权，转让取得的现金应优先用于缴纳税款。

　　(5)纳税地点。个人以非货币性资产投资纳税地点，依据非货币性资产类型确定。具体来说以不动产投资的，纳税地点为不动产所在地;以股权对外投资的，纳税地点为被持股权企业所在地;以其他非货币资产投资的，纳税地点为被投资企业。

　　2.技术入股暂不纳税

　　根据“财税[2016]101号”、“国家税务总局公告2016年第62号”等文件规定，企业或个人以技术成果投资入股到境内居民企业，被投资企业支付的对价全部为股票(权)的，企业或个人可选择继续按现行有关税收政策执行，也可选择投资入股当期暂不纳税，待转让股权时，按股权转让收入减去技术成果原值和合理税费后的差额计算缴纳所得税：

　　(1)该项政策即适用于个人、也适用于企业;

　　(2)技术成果主要包括专利技术(含国防专利)、计算机软件著作权、集成电路布图设计专有权、植物新品种权、生物医药新品种，以及科技部、财政部、国家税务总局确定的其他技术成果。此处强调已经形成技术成果，即已取得相应认定证书。

　　(3)被投资企业取得技术成果计税基础，按技术成果投资入股时的评估值入账并在企业所得税前摊销扣除，无须随投资人确认所得的金额增加。

　　三、非货币性资产出资增值税处理

　　《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第四条第六款，单位和个体工商户将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户，应视同销售征收增值税。

　　营改增后，“财税[2016]36号”规定以不动产或者无形资产出资入属于增值税应税行为，按规定征收增值税。

　　四、非货币性资产出资土地增值税处理

　　非货币性资产出资中，以房地产(土地使用权、地上建筑物及其附着物简称房地产)出资，涉及土地增值税：

　　1.暂不征收

　　“财税[2018]57号”规定，单位、个人在改制重组时以房地产作价入股进行投资，对其将房地产转移、变更到被投资的企业，暂不征土地增值税。该项规定对房地产投资暂不征收土地增值税加了一个前提，就是改制重组，然而税法并未对“改制重组”进行详细的解释，导致在实际执行过程中差异较大。但该文件作为前述文件“财税[2015]5号”的延续，在《财政部税政司 国家税务总局财产行为税司关于企业改制重组土地增值税政策的解读》中，对“财税[2015]5号”文件进行了官方解读。解读表示该文件延续了企业以房地产作价投资、企业兼并相关土地增值税优惠政策。因此，企业所有制的改变和企业股权层面的变动都应归属于此处的“改制重组”范围，此处不宜设置太多限制。

　　另外，“财税[2018]57号”已经于2020年12月31日执行到期，期望后续文件能就“改制重组”进行详细的明确，以减少争议。

　　2.涉及房地产企业须征收土地增值税

　　“财税[2018]57号”同时规定了，改制重组有关土地增值税政策不适用于房地产转移任意一方为房地产开发企业的情形。即以房地产出资，投资方或者被投资方，任何一方属于房地产企业，均需按规定征收土地增值税。

　　五、非货币性资产出资契税处理

　　1.一般投资征收契税

　　《中华人民共和国契税暂行条例细则》规定以土地、房屋权属作价投资、入股，土地、房屋权属发生转移，视同土地使用权转让、房屋买卖征税。

　　2.同一投资主体内部投资免征契税

　　“财税[2018]17号”规定，母公司以土地、房屋权属向其全资子公司增资，视同划转，免征契税。即无论双方会计如何处理，母公司以房地产向全资子公司增资就可免征契税。同理母公司以房地产作价投资新设子公司，是否符合此处免征契税规定呢，笔者认为“财税[2018]17号”文虽未直接写明以房地产作价投资新设子公司免征契税，但该文件强调的是“同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的划转”可免征契税。母公司以房地产投资新设子公司完全符合“同一投资主体”的要求，可免征契税。

　　六、非货币性资产出资印花税处理

　　1.以货物出资不征印花税

　　《印花税暂行条例实施细则》规定，印花税只对税目税率表中列举的凭证和经财政部确定征税的其他凭证征税。因此以货物等无须经政府管理机关登记注册的动产出资入股企业，投资方与被投资企业签订的投资入股协议并不在列举范围之内，因此无须征税。

　　2.以产权出资征收印花税

　　根据《印花税暂行条例》及其实施细则、“国税发〔1991〕155号”等文件规定：

　　产权转移书据中“产权”范围包括：经政府管理机关登记注册的动产、不动产、企业股权、版权、商标专用权、专利权、专有技术使用权等。

　　产权转移书据，是指单位和个人产权的买卖、继承、赠与、交换、分割等所立的书据。

　　以“产权”作价投资入股，投资方与被投资方签订投资入股协议，该协议作为“产权”由投资方转移至被投资方的经济及法律依据，投资方按此协议以“产权”交换被投资方股权，完成产权交换。因此，以“产权“入股签订的投资入股协议符合产权转移书据特征，应按协议注明金额贴花。

　　3.被投资企业按营业帐簿缴纳印花税

　　被投资方接受非货币性资产投资，会计处理记入实收资本或者资本公积科目，按实收资本或者资本公积增加金额的万分之五贴花。
 

　　2011年2月的解答——

企业以非货币性资产出资，如何缴纳企业所得税?

　　问题内容：

　　企业以非货币性资产出资超过账面价值的部分是否需要缴纳所得税呢?如果是中外合资企业或外国企业是否缴纳相应的外资(外国)企业所得税呢?请问相关的文号分别是多少?

　　回复意见：

　　您好：

　　您在我们网站上提交的纳税咨询问题收悉，现针对您所提供的信息简要回复如下：

　　根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十五条规定，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

　　非货币性资产出资属于非货币性资产交换。因此，以非货币性资产出资超过账面价值的部分应根据以上规定缴纳所得税。

　　上述回复仅供参考。有关具体办理程序方面的事宜请直接向您的主管或所在地税务机关咨询。

　　欢迎您再次提问。

来源：国家税务总局

日期：2011/02/01