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五、注意事项
1.企业在年度中间终止经营活动的，企业在注销之前所得税需要进行两项内容申报：一是应当自实际经营终止之日起六十日内，办理注销当年正常生产经营期间的企业所得税汇算清缴；二是在注销税务登记前，向主管税务机关报送企业清算所得税纳税申报表，结清税款。
2.清算所得税税率：纳税人清算期间不属正常生产经营，因此，其清算所得不能享受法定减免税优惠（包括定期减免优惠、小型微利企业优惠税率、高新技术企业优惠税率等），一律适用基本税率25%.
3.清算申报时间。自清算结束之日起15日内。国税函〔2009〕684号文件强调：企业清算时，应当以整个清算期间作为一个纳税年度，依法计算清算所得及其应纳所得税。企业应当自清算结束之日起15日内，向主管税务机关报送企业清算所得税纳税申报表，结清税款。实际上，由于清算期间经常是企业生产经营终止之日起到注销登记之日这段期间。因此，企业只要在办理注销登记前办理清算所得税申报事宜就可以了。
至于“企业未按照规定的期限办理纳税申报或者未按照规定期限缴纳税款的，应根据《中华人民共和国税收征收管理法》的相关规定加收滞纳金”这条规定，只是起到强调作用，实际意义并不大。由于前述清算期间的特殊性，实务中基本上不会存在有未按照规定期限办理清算申报的情况。
4.关于需要备案的清算事项。根据国税函〔2009〕684号文件，进入清算期的企业应对清算事项，报主管税务机关备案。也就是说，财税〔2009〕60号文件规定企业清算的所得税处理，是指企业在不再持续经营，发生结束自身业务、处置资产、偿还债务以及向所有者分配剩余财产等经济行为时，对清算所得、清算所得税、股息分配等事项的处理。因此，对上述事项都应报主管税务机关备案。
企业清算资产的损失，应按照企业财产税前扣除审批流程的要求提供相关证明材料，经主管税务机关审核批准后，方可作为清算资产损失。
5. 关于清算应纳税所得额的两个层面：
根据《企业所得法实施条例》第十一条：企业所得税法第五十五条所称清算所得，是指企业的全部资产可变现价值或者交易价格减除资产净值、清算费用以及相关税费等后的余额。
投资方企业从被清算企业分得的剩余资产，其中相当于从被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中应当分得的部分，应当确认为股息所得；剩余资产减除上述股息所得后的余额，超过或者低于投资成本的部分，应当确认为投资资产转让所得或者损失。
因此，清算应纳税所得额的计算包括公司和股东两个层面。
（1）公司层面。企业应就其清算期间形成的清算所得按企业所得税的基本税率计算缴纳企业所得税，计算公式为：清算所得应纳所得税额=清算所得×基本税率（25％）。企业在计算出清算所得应纳所得税额后，应当按照税法的规定。以清算期间为一个纳税年度，在办理注销登记之前，向税务机关办理所得税申报。
（2）股东层面。企业全部资产的可变现价值或交易价格减去清算费用，职工的工资、社会保险费用和法定补偿金以及清算税金及附加，结清清算所得税、以前年度欠税等税款，清偿企业债务后的余额为可以向企业所有者分配的剩余财产。被清算企业的股东分得的剩余资产的金额，其中，相当于被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分，应确认为股息所得；剩余资产减去股息所得后的余额，超过或低于股东投资成本的部分，应确认为股东的投资转让所得或损失。被清算企业的股东从被清算企业分得的资产应按可变现价值或实际交易价格确定计税基础。
六、实例解说
A公司成立于1996年9月，实收资本3900000元，截至2008年12月31日，企业账面未分配利润为1284798.38元。2009年9月30日根据公司章程期满，企业准备清算。2009年9月30日的资产负债情况如下：流动资产5779008.56元，非流动资产127155.98元，流动负债402849.64元，非流动负债为0，所有者权益5403314.90元（其中实收资本3900000元，本年利润218516.52元，未分配利润1284798.38元）。
一是经营期企业所得税的计算及申报。
股东同意企业提前解散的股东会决议签署日期是2009年9月30日，并在当日成立清算组，则2009年1月1日～2009年9月30日为经营期未满12个月的一个纳税年度。按规定进行经营期企业所得税汇算清缴，2009年1～9月企业会计利润总额为218516.52元（假设没有其他纳税调整事项，企业所得税率为25％），企业应按规定进行该经营期的企业所得税汇算清缴，并缴纳企业所得税54629.13元。
二是清算期企业所得税的计算及申报。
2009年9月30日为清算期开始之日，2009年12月20日申请税务注销，即清算期为2009年9月30日~2009年12月20日，截止日期为12月20日。
（1）资产可收回金额（或称可变现金额）为5820518.09元。
（2）资产计税基础为5906164.54元（假设计税基础与账面价值一致）。则资产处置损益= 5820518.09-5906164.54= - 85646.45（元）。
（3）债务偿还金额为190858.66元；假设负债计税基础与负债账面价值一致，则：处理债务损益=402849.64-190858.66=211990.98（元）。
（4）清算费用合计50000元，清算过程中发生的相关税费为17000元。 其他所得或支出付略不计。
（5）清算所得= -85646.45-50000-17000+211990.98=59344.53（元）
因此，需要缴纳清算企业所得税=59344.53×25％=14836.13（元）
三是股东取得剩余资产的涉税事宜。
企业全部资产的可变现价值或交易价格减去清算费用，职工的工资、社会保险费用和法定补偿金，结清清算所得税、以前年度欠税等税款，清偿企业债务。按规定计算可以向所有者分配的剩余资产。假设职工的工资、社会保险费用和法定补偿金为200000元，以前年度欠税54629.13元
剩余资产=资产可收回金额一清算费用一职工工资等相关税费一清算所得税一以前年度欠税-债务偿还金额=5820518.09-50000-200000-17000-14836.13-54629.13-190858.66=5293194.17（元）
累计未分配利润和累计盈余公积（即股息所得）=1284798.38+218516.52+（59344.53-14836.13）=1547823.30（元）
剩余资产减去股息所得后的余额=5293194.17-1547823.30=3745370.87（元）
股东投资成本=3900000（元）
投资损失=剩余资产减去股息所得后的余额-股东投资成本=3745370.87-3900000=-154629.13（元）
从以上计算可知，累计未分配利润和累计盈余公积余额为1547823.30元，故股东应确认的股息所得为1547823.30元；剩余资产减去股息所得后的余额小于股东投资成本，故该股东应确认投资转让损失154629.13元。 |
