无极小刀：大话视同销售

【题记】2015年度所得税汇算清缴工作的帷幕已经拉开，但视同销售的财税处理，却仍是乱战江湖多年，未有定论。年年岁岁汇算清缴，岁岁年年争论不休，“视同销售”的真面目到底怎样？且看无极小刀“大话视同销售”……

毫无疑问，视同销售是一个税法概念。增值税、消费税、所得税等税种均有所涉及，但均未给出明确的定义。下面，笔者以所得税上的视同销售（货物,下同）为例，探讨与之相关的几个争议较大的问题。

“视同销售”的出处

《企业所得税法实施条例》（以下简称实施条例）第二十五条，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函[2008]828号，以下简称828号文）第二条，企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。（1）用于市场推广或销售；（2）用于交际应酬；（3）用于职工奖励或福利；（4）用于股息分配；（5）用于对外捐赠；（6）其他改变资产所有权属的用途。第三条，企业发生本通知第二条规定情形时，属于企业自制的资产，应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入；属于外购的资产，可按购入时的价格确定销售收入。

视同销售收入的定义

视同销售收入，在《所得税法》及实施条例以及国家税务总局发布的所得税政策中都没有明确的定义，只有列举的事项。《国家税务总局关于发布<中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类，2014版）>的公告》（国家税务总局公告2014第63号，以下简称新申报表）的《纳税调整明细表（A105000）》的有关项目填报说明中有“视同销售收入，填报会计处理不确认销售收入，而税法规定确认为应税收入的收入”的说法，可看作是对视同销售收入所作的非正式定义。

视同销售收入流行的定义，是指会计上不作为销售核算，而在税收上应作应税收入缴纳企业所得税的收入，该项目主要包括非货币性交易视同销售收入，货物、财产、劳务视同销售收入，以及其他视同销售收入。在计算会计利润（利润总额）时，视同销售收入不计入其中。但在计算应纳税所得额时，要作为调整事项予以调增。视同销售收入不影响利润总额，却影响企业的净利润。

但笔者认为：这个定义值得商榷，甚至是错误的，是实务中对视同销售造成误解的源头。视同销售收入如果按照这个定义理解，实务中许多完全符合所得税上所定义的销售商品收入确认条件的事项，都应被甄别到视同销售的范畴中去。

大话之一：所得税上的“视同销售”，其参照应是所得税上的规定，而不是会计准则上的规定

《所得税法》没有直接给出货物销售收入的确认条件，作为《所得税法》配套文件的《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函[2008]875号）第一条第一项规定，企业销售商品同时满足下列条件的，应确认收入的实现：（1）商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方；（2）企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；（3）收入的金额能够可靠地计量；（4）已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。

《企业会计准则第14号--收入》第四条，销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认：（1）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；（2）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；（3）收入的金额能够可靠地计量；（4）相关的经济利益很可能流入企业；（5）相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。

所得税上的货物销售收入的确认条件是四个，而会计上的商品销售收入的确认条件是五个。就确认条件口径来说，前者宽，后者窄。

对照《实施条例》第二十五条列举的事项，我们可以从中看出：所得税上的视同销售应该是相对于所得税上的货物销售收入确认条件，而不是会计上的商品销售收入确认条件而言的。《828号文》是对《实施条例》第二十五条的进一步细化，理应秉承同样的法理。

但是，由于会计上商品销售收入的确认条件要窄于所得税上的货物销售收入。所以，在所得税上因不完全符合货物销售收入确认条件而特别提出的“视同销售”情形，在会计上也一定是不符合会计收入准则中的商品销售收入确认条件的。故，将所得税上的“视同销售”谬称为会计上的“视同销售商品收入”，也是说的通的。但这样的理解，则偏离了所得税上单独列举“视同销售”情形的原意，在理论和实物上造成极大地困惑和混乱。

在会计上，对于销售商品收入，符合准则规定的确认条件的，就应该作为销售商品收入确认；不符合的，就不作为销售商品收入确认。会计上根本就不存在什么视同销售商品收入的说法。仔细考量，就会发现，许多在所得税上界定为视同销售的情形，在会计上反倒是要确认销售商品收入的。