华润置地税案凸显三大税法问题

编者按：2015年12月28日，上海市黄浦区人民法院对华润置地（上海）有限公司诉上海市国税局第五稽查局、上海市国税局纳税调整行政诉讼案作出了一审判决，驳回了华润置地（上海）的全部诉讼请求，上海市国税局及其第五稽查局取得了“全面胜利”。本案判决结果一经公开便引发了广泛的讨论。虽本案案情较为简单，但却凸显了我国税法现存的痛点和问题，在本文中，笔者就本案凸显的三大税法问题与读者一同探讨。

一、案情介绍

2015年2月11日，上海市国税局第五稽查局（简称“第五稽查局”）对华润置地（上海）有限公司（简称“华润置地”）作出了《税务处理决定书》（沪国税五稽处（2015）6号），主要内容如下：

1、认定华润置地有如下税务违法事实：

（1）2012年12月27日，华润置地计提职工工资1,149,538.87元并计入“管理费用”和“销售费用”之中，华润置地将该部分工资费用在2012年度进行所得税汇算清缴时作税前扣除。但由于该部分工资实际在2013年1月发放，因此华润置地少调增2012年度企业所得税应纳税所得额1,149,538.87元；

（2）华润置地2011年度、2012年度按照企业会计准则的规定计算其应当缴纳的土地增值税为517,046,665元、57,668,838.66元，并将该两笔费用分别计入2011年度和2012年度的“营业税金及附加”科目，并在两年度企业所得税汇算清缴时作税前扣除。但华润置地2011年度、2012年度实际预缴的土地增值税分别为29,703,336.18元、21,736,844.44元，因此华润置地少调增2011年度、2012年度企业所得税应纳税所得额分别为460,980,995.76元、35,931,994.22元。

2、对华润置地上述税务违法事实作出如下税务处理决定：

（1）华润置地应补缴2011年度企业所得税115,245,248.94元，加收滞纳金20,398,409.06元；

（2）华润置地应补缴2012年度企业所得税9,270,383.27元。

华润置地对第五稽查局作出的税务处理决定不服，向上海市国家税务局（简称“上海国税局”）提出复议但并未获得支持。后华润置地向上海市黄浦区人民法院提起行政诉讼2015年12月28日，上海市黄浦区人民法院对本案作出一审判决，驳回华润置地的全部诉讼请求。

二、华税点评

一审判决书载明的庭审过程表明本案案情较为简单，案件事实清楚，一审判决适用的法律没有太大问题，就本案本身的争议焦点，笔者在此不做评析。尽管如此，本案的判决结果仍然凸显出当前我国税法的一些具体制度存在的问题，与当代税法原则和基本理念存在着矛盾和冲突。

（一）新法实施后旧法如何适用

根据企业所得税法实施条例第三十四条以及《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函[2009]3号）第一条的规定，职工工资费用在实际支付后才能在企业所得税的税前扣除。而《国家税务总局关于企业工资薪金和职工福利费等支出税前扣除问题的公告》（国家税务总局公告2015年第34号）的第二条规定企业在年度汇算清缴结束前向员工实际支付的已预提汇缴年度工资薪金，准予在汇缴年度企业所得税前扣除。这一规定不仅统一了各地对这一问题的不同处理，也符合权责发生制。

新的规定无疑更为适应企业财务管理，可问题就出在，34号公告明确规定了新规定仅适用于2014年度及以后年度，以前年度尚未进行税务处理的，也可以适用。新规本来是一项有利于纳税人的制度，但2014年以后税务机关是否还可以按照原有规定对纳税人的纳税事项进行处理？更极端的例子是，如果税收法规纠正了以往不当的规定，在新规定实施后，税务机关是否还可以依照以往不当的规定对纳税人以前的纳税事项进行处理？

（二）法条简单，而“无保留”的授权立法又过多，直接导致“下位法可以堂而皇之地突破上位法”

本案凸显的另一税制痛点就是税法的授权立法过多的问题。在企业所得税应纳税所得额的税前扣除方面，企业所得税法实施条例规定了权责发生制的原则，同时也授权本条例和财政部、国家税务总局有权作出例外的规定。本案中尽管企业所得税法确立了“权责发生制”之原则，又毫无保留的授权财政部、国家税务总局有权做出不同规定的权力，最终造成行政机关的规定优先“法律”适用之困境。这种简单无保留的授权立法条款直接导致了我国税法缺乏体系、逻辑和长远的立法前瞻性，多以填补性的规定对税法修修补补，具体制度朝令夕改，立法技术手段滞后，远远达不到现代国家治理的税制要求。

当然，授权立法的技术手段本身是无可厚非的，这种做法也是税法能够保持其自身适应调整对象快速发展的需要。但是，当下税制改革更需要深刻考虑如何用好授权立法的问题，授权立法不能再是简简单单的一个条款，而需要对授权立法期限、限制性因素等各个方面作出充分的规定。

（三）土地增值税清算导致收入与费用不配比

我国现行土地增值税预缴和清算制度存在诸多问题，其中之一就是导致房地产开发企业的收入与费用不配比。由于土地增值税实缴后才可以进行税前扣除，房地产开发企业每期可进行税前扣除的土地增值税仅为其每年的预缴金额，待土地增值税清算完成年度，房地产项目往往已经没有收入，大量的土地增值税成本无法与收入配比扣除，形成亏损的待抵扣项目。而房地产项目公司往往需要在很短的时间内进行解散清算，清算后，该部分费用将无法再用来进行税前扣除，最终导致收入与费用彻底脱钩，给企业造成极大的税负成本和不公平的后果。诸多此类问题是未来土地增值税后续改革需要重点关注和亟待解决的。