公允价值含否增值税的两难选择

　　B公司（债权人）：
　　借：原材料　　　　　　　　　　　　　　  　　　　　　　　　　　 801000
　　　　应交税费—应交增值税（进项税额）  　　　　 131600
　　　　营业外支出—债务重组损失　　　　　　 　　　 　231400
　　　　贷：应收账款　　　　　　　　　　　　　 　　　　　　 　　　　　　 1171000

　　不仅如此，如果债务重组中非现金资产的转让涉及价内相关税费的，在确认资产转让损益时，非现金资产的公允价值不仅要扣除其账面价值，还应该扣减价内相关税费。

　　例3：2007年8月10日，B公司账面应收A公司到期票据款1171000元，由于A公司财务困难，无法兑现，经协议，B公司同意A公司用房产抵偿。该房产的公允价值为801000元，历史成本为1201000元，累计折旧为301000元，清理费用等11000元，计提的减值准备为91000元。营业税率为5％，（不考虑其他相关税费）。会计处理如下：
　　A公司（债务人）：
　　资产转让损益=801000-（1201000-301000-91000）- 11000-801000×5％=-61000（元）
　　债务重组收益=1171000-801000=371000（元）

　　因为抵债资产是固定资产，不涉及增值税，所以在确定资产转让损益、债务重组收益中的公允价值相同，都是801000元，相应会计处理为：
　　借：固定资产清理　　　　　　　　　　　　　　　　　  811000
　　　　固定资产减值准备　　　　　　　　　　　　　　　 91000
　　　　累计折旧　　　　　　　　　　　　　　　  　　　　　301000
　　　　贷：固定资产　　　　　　　　　　　　　　 　　　　　　　　　 1201000

　　借：固定资产清理　　　　　　　　　　　　　  　　　　　11000
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　  　　　　　　 11000

　　借：固定资产清理　　　　　　　　　　　　　　 　　　　 41000
　　　　贷：应交税费—应交营业税　　　　　　　　　　　　　  41000

　　借：应付票据　　　　　　　　　　　　　　　  　　　　 1171000
　　　　营业外支出—处置固定资产净损失　  61000
　　　　贷：固定资产清理　　　　　　　　　　　　  　　　　　　　　　861000
　　　　　　营业外收入—债务重组收益　　　　　　 　　　371000

　　B公司（债权人）：
　　借：固定资产（在建工程）　　　　　　　　 　　　　801000
　　　　营业外支出—债务重组损失　  　　　 371000
　　　　贷：应收票据　　　　　　　　　　　　　　　　　　　  　 　　 1171000

　　对于衍生坏账准备的注销，在确定债权人的债权重组损益时，是用重组债权的账面余额而非账面价值，换言之，就是不扣除坏账准备的原始债权的数额，减去接受的非现金资产公允价值的差额。之所以这样规定，是因为在确定债务重组损益时，重组双方确认资产的公允价值是相同的，但由于债权人可能已经提取坏账准备，致使双方的债权、债务账面价值不同，因而双方所确定的债务的重组损益也就不同。为了保证债务重组双方，在确认重组损失、收益数额上的一致性，也为以后可能进行的财务检查、审计扫清障碍，笔者建议债权人的坏账准备单独注销。这样，可以全面、清楚地反映债权人债务重组形成的总损失，以及重组日确认的净损失。同时，由于存在账面原坏账准备计提的数额大于重组形成总损失的可能情况，这样处理

　　可能会产生营业外支出的反方向余额，即表面的“营业外收入”，其实质是原来多提坏账准备的冲回。因为债务重组会计准则规范的是债权人让步的情况，既然让步，就不可能产生重组利得。

　　例4：2008年5月1日，A公司应收B公司货款，价税合计4681000元，已经提取了701200元的坏账准备。现在B公司资金周转困难，经协议，A公司同意B公司将其拥有的一项长期股权投资用于抵偿债务。该长期股权投资的公允价值为4301000元，假定不考虑其他因素。A公司（债权人）可做如下会计处理：
　　借：长期股权投资　　　　　　　　　　　　　　　　  4301000
　　　　营业外支出—债务重组损失　　　　 　 381000
　　　　贷：应收账款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　  　　4681000

　　借：坏账准备　　　　　　　　　　　　　　　　　 　　　　701200
　　　　贷：营业外支出—债务重组损失　　　　　　　   　　　 701200

　　本例中，债权人债务重组形成的总损失是381000元，但由于已经计提了701200元的坏账准备，所以重组日确认的净损失为营业外支出的反方向余额321200元，即表面的“营业外收入”。

　　三、企业合并准则中的公允价值
　　企业合并会计准则，购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债应当按照公允价值计量，公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益。无论是作为资产入账成本的公允价值，还是确定损益中的公允价值，都不含增值税；否则，含税的公允价值与不含增值税的资产账面价值，二者的差额，将无法确认为损益。

　　（作者单位：徐州工程学院管理学院 杭州市公路管理局）