公允价值含否增值税的两难选择

　　《企业会计准则—基本准则》明确：在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。既然是公平交易，其价值自然应该相等，而在市场有效即熟悉情况的前提下，其价值就应该真实反映在资产的价格上。由于对外的资产交换，其价值应该是全部的对价，在价税分开的会计核算体制下，笔者认为基本准则中这个以公允价值计量的价格应该是含有增值税的，那么对于《企业会计准则》中涉及公允价值计量的其他具体准则是否也和基本准则一样，含有增值税呢？本文欲对此作些探讨。

　　一、非货币性资产交换会计准则中的公允价值
　　根据非货币性资产交换会计准则及应用指南：“非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量的，在发生补价的情况下，支付补价方，应当以换出资产的公允价值加上支付的补价（或换入资产的公允价值）和应支付的相关税费，作为换入资产的成本；收到补价方，应当以换出资产的公允价值减去补价（或换入资产的公允价值）加上应支付的相关税费，作为换入资产的成本。”换出资产的公允价值与其账面价值的差额依据换出资产的性质，分别确认为主营业务损益、营业外收支、投资损益。上述规定中，如果公允价值含有增值税，那么作为对等，其补价必然也含有增值税，而在会计核算价税分开的前提下资产成本是不可能含有增值税的（以一般纳税人作为讨论的前提）。而且，如果换出资产的公允价值含有增值税，其账面价值不含增值税，其差额又如何确定为损益？故笔者认为，非货币性资产交换会计准则及指南中提到的公允价值与基本准则中的公允价值内涵应是不同的，其不含有增值税。作为对等，其补价也不含增值税，补价的内涵应是不含增值税的补偿价格，而不是全部的补偿金额。

　　例1：甲公司将生产的A产品同乙公司库存商品钢材交换，有关资料如下：甲公司A产品的账面成本8万元，已提跌价准备0.1万元，售价10万元，应交增值税1.7万元；乙公司库存商品账面价值8.1万元，售价9.7万元，应交增值税1.649万元（9.7×17%），价税合计11.349万元，乙公司付补偿金额0.351万元，甲企业已经收到。为便于分析，有关资料图解见图1。

　　如图1所示，甲、乙双方交换的基础是含税的公允价值11.7万元，那么，作为乙公司其全部的补偿金额是0.351万元（价税合计的补价），如果公允价值理解为含有增值税，那么，支付补价方即乙公司，以换出资产的公允价值11.349万元（9.7+1.649），加上支付的补价0.351万元（0.3+0.051），作为换入资产的成本，这11.7万元在价税分开核算体制下该如何记录到资产的会计账户？

　　而对于补价，如果将公允价值理解为不含增值税的价格9.7万元，补价却依然认为是含有增值税的0.351万元，将10.051万元（9.7+0.351）作为乙公司换入资产的成本，结果是什么？既不是换入资产含有增值税的公允价值11.7万元，也不是换入资产不含增值税的公允价值10万元。该问题在甲方也存在，换出资产的公允价值减去补价后的9.649万元（10-0.351），既不是换入资产含有增值税的公允价值11.349万元（9.7+1.649），也不是换入资产不含增值税的公允价值9.7万元。

　　故非货币性资产交换会计准则中，作为资产入账成本的公允价值，是不应含有增值税的，相应的补偿金额也应该拆分为补价和补税金额。本例中，总的补偿金额是0.351万元，其中补价款为0.3万元，补税款为0.051万元（0.3×17%）。综上所述，笔者认为：例1中甲、乙双方应做如下会计处理：甲公司的会计处理为，借记“原材料”9.7万元（10-0.3）、“应交税费—应交增值税（进项税额）”1.649万元、“银行存款”0.351万元，贷记“主营业务收入”10万元、“应交税费—应交增值税（销项税额）”1.7万元；乙公司的会计处理为，借记“库存商品”10万元（9.7+0.3）、“应交税费—应交增值税（进项税额）”1.7万元，贷记“主营业务收入”9.7万元、“应交税费—应交增值税（销项税额）”1.649万元、“银行存款”0.351万元。

　　二、债务重组会计准则中的公允价值
　　依据债务重组会计准则及指南，债务人以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益；转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益。债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，计入当期损益。对债务人来说，重组债务的账面价值含有增值税，非现金资产的公允价值如基本准则一样也含有增值税，二者的差额是债务重组损益（即债权人让步形成的债务人收益）。然而，在确认资产转让损益中，债务人转让非现金资产的公允价值则不再含有增值税，因为资产的账面价值不含有增值税，否则，二者的差额将无法确认为资产的转让损益。对于债权人，接受的非现金资产按其公允价值入账，这里的公允价值是不含有增值税的，否则，将无法记入资产的成本。而在确定债权重组损益时，由于重组债权的账面余额含有增值税，作为对等，接受非现金资产的公允价值也应含有增值税，否则，二者的差额，就无法确认为债权人让步形成的损益。

　　例2：2007年7月1日，A公司发生财务困难，经协议，用成本为701000元的产品抵偿前欠B公司的货款1171000元。该产品市价为801000元，增值税税率为17％。会计处理如下：
　　A公司（债务人）：
　　债务重组日：重组债务的账面价值1171000元
　　所转让产品的公允价值①（价税合计）931600元[801000×（1+17％）]
　　所转让产品的公允价值②（货物价格）801000元
　　转让产品的账面价值701000元；
　　当期损益：资产转让收益801000-701000=101000（元）
　　债务重组收益=1171000-931600=231400（元）

　　借：应付账款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　  1171000
　　　　贷：库存商品　　　　　　　　　　　　　　　  　　　　　　　　　　　701000
　　　　　　应交税费—应交增值税（销项税额） 　　　　　　　131600
　　　　　　营业外收入—资产转让收益　　  　　　　　 　　　　101000
　　　　　　营业外收入—债务重组收益　　　　　　　 　　　　 231400