企业所得税：“其他”调整包含这项差异

　　调整原则

　　新收入准则(《企业会计准则第14号——收入》财会〔2017〕22号)打破商品和劳务的界限，统一在客户取得相关商品(或服务)控制权时确认收入，并分为按时段履约与按时点履约。目前，税收上收入确认与原收入准则(2006年版)较为趋同，主要依据《企业所得税法》及其实施条例、《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函〔2008〕875号)等规定处理，与新收入准则在收入确认时间、金额方面存在差异的，需在企业所得税汇算清缴时做纳税调整。

　　申报表填报

　　A105000《纳税调整项目明细表》填报说明，第45行“六、其他”：填报其他会计处理与税收规定存在差异需纳税调整的项目金额，包括企业执行《企业会计准则第14号——收入》(财会〔2017〕22号发布)产生的税会差异纳税调整金额。

　　案例(附有销售退回条款销售)

　　【会计】对于附有销售退回条款的销售，新收入准则第三十二条规定，企业应当在客户取得相关商品控制权时，按照因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额(即，不包含预期因销售退回将退还的金额)确认收入，应预估销售退回概率及金额，按照预期因销售退回将退还的金额确认负债;同时，按照预期将退回商品转让时的账面价值，扣除收回该商品预计发生的成本(包括退回商品的价值减损)后的余额，确认为一项资产，按照所转让商品转让时的账面价值，扣除上述资产成本的净额结转成本。

　　【增值税】根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第十一条规定，销售时不预估退货，以未扣除预估退货的全部金额作为收入纳税。在销售退回实际发生时，冲减退回当期的销售收入或销项税额。

　　【企业所得税】根据《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函[2008]875号)第一条规定，销售时不预估退货，以未扣除预估退货的全部金额作为收入纳税。在销售退回实际发生时，冲减退回当期的销售收入。

　　【税会差异】新收入准则规定，销售时预估退货，以扣除预估退货的金额作为收入;在销售退回实际发生时，会计上作冲减负债和收回库存商品处理。因此，在实务中，企业财税人员须注意：

　　(1)销售时会计上因预估了退货，以扣除预估退货的金额确认收入，从而导致会计收入小于增值税及企业所得税计税基础，税法上应补提相应的增值税及企业所得税。

　　(2)货物实际退回时，因会计上未冲减当期收入或销项税额，税法上应冲减收入，企业应调整前期补提的增值税及企业所得税。

　　(3)货物退货期满时，未退货部分存在会计上调增收入，而税法上相应的收入无须缴纳增值税和企业所得税。

　　【例】甲公司为增值税一般纳税人，产品发出时纳税义务已经发生，实际发生退回时取得税务机关开具的红字增值税专用发票。假定A产品发出时控制权转移给客户：(1)2021年12月1日，甲公司向乙公司销售A产品100件，该产品单位销售价格为10万元，单位成本为8万元，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为1000万元，增值税税额为130万元。A产品已经发出，但款项尚未收到。

　　(2)根据协议约定，乙公司应于2021年12月31日之前支付货款在2×22年12月31日之前有权退还A产品。甲公司根据过去的经验，估计该批产品的退货率约为20%。2021年12月31日甲公司收到货款，12月31日，甲公司对退货率进行了重新评估，认为只有10%的A产品会被退回。

　　(3)2022年3月31日发生销售退回，实际退货量为8件，重新评估退货率不变，退货款项已通过银行存款支付，退货期已满。

　　甲公司的账务处理如下：

　　(1)12月1日发出A产品时：

　　借：应收账款  1130

　　贷：主营业务收入  (100×10×80%)800

　　预计负债——应付退货款  (100×10×20%)200

　　应交税费——应交增值税(销项税额)  (100×10×13%)130

　　借：主营业务成本  (100×8×80%)640

　　应收退货成本  (100×8×20%)160

　　贷：库存商品  (100×8)800

　　备注：复杂的税会差异，建议列出表出来分析差异。

　　(2)12月31日前收到货款时：

　　借：银行存款  1130

　　贷：应收账款  1130

　　(3)12月31日对退货率进行重新评估：

　　借：预计负债——应付退货款  (100×10×10%)100

　　贷：主营业务收入  100

　　借：主营业务成本  (100×8×10%)80

　　贷：应收退货成本  80

　　需要提醒的是，年度申报表A105000《纳税调整项目明细表》第45行“六、其他”的“纳税调增”栏：20万元，不是按照40万(200-160)申报。

　　(4)3月31日发生销售退回：

　　借：库存商品  (8×8)64

　　应交税费——应交增值税(销项税额)  (8×10×13%)10.4

　　预计负债——应付退货款  (8×10)80

　　贷：应收退货成本  64

　　银行存款  (8×10×1.13)90.4

　　退货期满确认收入

　　借：预计负债——应付退货款  (2×10)20

　　贷：主营业务收入  (2×10)20

　　借：主营业务成本  (2×8)16

　　贷：应收退货成本  16

　　不考虑其他事项，就本事项申报年度申报表A105000《纳税调整项目明细表》第45行“六、其他”的“纳税调减”栏目：20万元。