固定资产、无形资产、投资性房地产在初始计量、后续计量和处置方面的区别

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　　固定资产、无形资产、投资性房地产这三者在初始计量、后续计量和处置等方面的相同点和不同点?

　　解答：

　　固定资产、无形资产、投资性房地产都是企业资产，如果是外购的，在初始计量方面是相同的——以外购价格为基础确认入账价值;但是，投资性房地产可能由企业的开发产品或原有的固定资产、无形资产转换而来，而且也可能是公允价值计量的，就与固定资产和无形资产的初始计量不一样了——自制固定资产和自行研制的无形资产都是按照实际成本确认。

　　在后续计量中，固定资产、无形资产和以成本计量的投资性房地产，都是分期折旧/摊销，基本一致;但是，投资性房地产还有以公允价值计量的，在使用过程中，不再分期折旧，而是根据公允价值变动调整。

　　在处置时，三者差异就比较大了：(1)固定资产处置，会计核算是通过“固定资产清理”科目过渡，最后处置的利得或损益都计入“资产处置损益”;(2)无形资产处置，会计核算没有过渡科目，而是直接冲销无形资产及其累计摊销，差额计入“营业外收入”或“营业外支出”;(3)投资性房地产处置(销售)，直接确认“其他业务收入”与“其他业务成本”。

　　因此，三者的会计核算既有相同点，但是也有不同点。

资产处置的增值税和会计处理

　　一、出售固定资产

　　(一)增值税处理

　　1.小规模纳税人

　　(1)自2020年3月1日至12月31日，对湖北省以外其他省、自治区、直辖市的增值税小规模纳税人，适用3%征收率的应税销售收入，减按1%征收率征收增值税。即：纳税义务发生时间在2020年3月1日至12月31日，享受减按1%征收率征收增值税，并按照1%征收率开具增值税发票，销售额=含税销售额/(1+1%)。

　　(2)减按2%征收：应纳税额=含税销售额/(1+3%)×2%，不得开具增值税专用发票

　　(3)放弃减税：应纳税额=含税销售额/(1+3%)×3%，可以开具增值税专用发票。

　　2.一般纳税人

　　(1)适用一般计税：应纳税额=含税销售额/(1+13%)×13%

　　销售自己使用过的2009年1月1日以后购进或自制的固定资产;或者 2008年12月31日以前已纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人销售自己已使用过的试点后购入或自制的固定资产：

　　(2)可选择简易计税

　　应纳税额=含税销售额/(1+3%)×2%，不得开具增值税专用发票;

　　放弃减税，应纳税额=含税销售额/(1+3%)×3%，可以开具增值税专用发票。

　　一般纳税人处置固定资产，可选择简易计税的情形有：

　　①销售自己使用过的2008年12月31日以前(或扩大抵扣范围试点前)购进或者自制的固定资产;

　　②纳税人购进或者自制固定资产时为小规模纳税人，认定为一般纳税人后销售该固定资产;

　　③增值税一般纳税人销售自己使用过的按规定(指专用于简易计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费)不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产;

　　④一般纳税人销售自己使用过的、纳入营改增试点之日前取得的固定资产，按照现行旧货相关增值税政策执行。使用过的固定资产，是指纳税人符合《营业税改征增值税试点实施办法》(财税〔2016〕36号附件1)第二十八条规定并根据财务会计制度已经计提折旧的固定资产。”

　　⑤销售自己使用过的2013年8月1日前购入的应征消费税的摩托车、汽车、游艇。

　　(二)会计分录模板

　　1.将固定资产转入清理

　　借：固定资产清理

　　　　固定资产减值准备

　　　　累计折旧

　　　　贷：固定资产

　　2.结转处置损益

　　借：银行存款/原材料/其他应收款等

　　　　贷：固定资产清理

　　　　应交税费——应交增值税(销项税额)【或应交税费——简易计税，小规模纳税人为：应交税费——应交增值税】

　　　　资产处置损益【或借记】

　　二、出售无形资产

　　(一)增值税处理

　　(二)会计分录模板

　　借：银行存款【收到的出售价款】

　　　　无形资产减值准备【已计提的减值准备】

　　　　累计摊销【累计计提的摊销】

　　　　贷：无形资产【原值】

　　　　　　应交税费——应交增值税(销项税额)【或应交税费——简易计税，小规模纳税人为：应交税费——应交增值税】

　　　　　　资产处置损益【或借记】

　　三、出售投资性房地产

　　(一)增值税处理

　　1.税率和征收率

　　税法没有投资性房地产的概念，投资性房地产可以区分为房屋、建筑物和土地使用权。出售房屋、建筑物增值税税目为转让不动产，出售土地使用权增值税税目为转让无形资产，一般计税税率为9%。小规模纳税人及一般纳税人选择简易计税时税率为5%。一般纳税人销售2016年4月30日前取得的不动产、房地产老项目、土地使用权，可选择简易计税，征收率为5%。

　　2.差额纳税

　　(1)小规模纳税人扣除部分不得开专票

　　增值税小规模纳税人销售其取得的不动产，适用差额征税代开发票的，通过系统中差额征税开票功能，录入含税销售额(或含税评估额)和扣除额，系统自动计算税额和金额，备注栏自动打印“差额征税”字样。(税总函〔2016〕145号)

　　其他个人销售其取得(不含自建)的不动产(不含其购买的住房)，应以取得的全部价款和价外费用减去该项不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额为销售额，按照5% 的征收率向不动产所在地的主管税务机关申报缴纳增值税。(总局公告2016年第14号)

　　(2)一般纳税人选择简易计税，扣除部分未规定不得开专票

　　一般纳税人转让其2016年4月30日前取得(不含自建)的不动产，可以选择适用简易计税方法计税，以取得的全部价款和价外费用扣除不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算应纳税额。(总局公告2016年第14号)

　　(二)会计分录模板

　　根据《企业会计准则第3号——投资性房地产》的规定，投资性房地产，是指为赚取租金、资本增值，或两者兼有而有之的房地产。包括已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权、已出租的建筑物。注意：为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的自用房地产，以及房地产企业开发作为存货的房地产，不属于投资性房地产。

　　1.确认收入

　　借：银行存款

　　　　贷：其他业务收入

　　　　　　应交税费——应交增值税(销项税额)【或应交税费——简易计税，小规模纳税人为：应交税费——应交增值税】

　　2.结转成本

　　(1)成本模式下

　　借：其他业务成本

　　　　投资性房地产累计折旧(摊销)

　　　　投资性房地产减值准备

　　　　贷：投资性房地产

　　(2)公允价值模式下，企业应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，两者的差异计入当期损益，形成企业所得税和会计处理的差异。

　　借：其他业务成本

　　　　贷：投资性房地产——成本

　　　　　　——公允价值变动【或借记】

　　借：公允价值变动损益

　　　　贷：其他业务成本【或做相反分录】

　　借：其他综合收益【转换日计入其他综合收益的金额】

　　　　贷：其他业务成本

　　　　　　——本文由小颖言税原创  2020年10月