税务行政救济程序中应注意的七大争议点

　　编者按：税务行政复议是纳税人寻求法律救济的重要途径之一，在税务实践过程中这一程序事项不断的凸显出一系列的争议问题。其中包括复议申请期限、复议机关的选择、偷税认定、滞纳金及罚款的标准、复议前置及纳税前置等问题。司法实务中各地司法机关对于以上问题涉及的法律法规在适用标准上具有较大的差异，有损司法公正与公平。本文通过一则案例简要介绍税务行政救济程序中纳税人应当注意的七个典型争议问题，以飨读者。

　　一、案例引入

　　国家税务总局威海市文登区税务局稽查局（以下简称“文登稽查局”）于2018年6月22日作出文国税稽处（2018）8号税务处理决定书，决定对山东阔嘉煤炭有限公司（以下简称“阔嘉公司”）追缴增值税税款10504821.84元并按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金，同时将阔嘉公司的增值税问题定性为偷税。该决定书告知阔嘉公司若在纳税上有争议，必须先依照本决定的期限缴纳税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可自上述款项缴清或者提供相应担保被税务机关确认之日起六十日内依法向威海市文登区国家税务局申请行政复议。阔嘉公司至开庭前已筹措缴纳税款6398223.74元及滞纳金共计10323900.18元。文登稽查局在处理决定书中告知阔嘉公司申请复议机关是威海市文登区国家税务局，经向威海市税务局及文登稽查局询问得知，该税务稽查案系经审理委员会审理，复议机关应为威海市税务局。故阔嘉公司于2018年9月14日向威海市税务局提出复议申请并指出存在告知复议机关错误等问题，要求撤销上述税务处理决定书。威海市税务局以阔嘉公司未缴清税款和滞纳金也未提供相应的担保为由作出威税复不受字（2018）1号《不予受理行政复议申请决定书》，对阔嘉公司提出的复议申请不予受理。阔嘉公司诉至法院请求撤销被告作出的威税复不受字（2018）1号不予受理行政复议申请决定书并判令威海市税务局依法受理阔嘉公司提出的复议申请。

　　二、税务案件行政救济程序中应注意的七大问题

　　（一）被定性偷税后的罚款比例问题

　　根据《税收征收管理法》第六十三条规定，“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。”税务机关界定纳税人是否构成偷税，一般会侧重考量“四种手段，一个结果”，四种手段包括：（1）伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证。伪造、变造账簿、记账凭证，是指纳税人违反《会计法》和国家的统一会计制度，根据伪造或变造的虚假会计凭证填制会计账簿或者以虚假的经济业务或资金往来为前提，填写、制作记账凭证的行为；隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，是指纳税人故意转移、隐藏或者销毁正在使用中或尚在保存期的账簿、记账凭证等涉税资料；（2）在账簿上多列支出或者不列、少列收入。该手段是指根据会计制度、准则，应确认为收入或支出，而未确认为收入或支出，影响计税依据，少缴税款的行为；（3）经税务机关通知申报而拒不申报；（4）进行虚假的纳税申报。“一个结果”则是指通过以上手段，必须要实际造成不缴或者少缴税款。

　　一般税务案件如果不被定性为偷税，仅需补缴税款及滞纳金即可，但一旦被定性为偷税，意味着纳税人就要承担相应比例的罚款，最高可达税款金额的5倍。同时，税务机关在裁量罚款比例时具有较大的自由裁量权，纳税人的罚款比例完全由税务机关根据事实情况予以决定，现实中很多企业因为难以承担巨额罚款而将税局告上法院，期望能在罚款的裁量空间上争取得一些权益，缓解企业的资金压力。

　　（二）税款滞纳金加收标准争议问题

　　2011年《行政强制法》出台，在税款滞纳金的加收上出现了《税收征管法》与《行政强制法》的适用冲突。在税款滞纳金的加收应当适用《税收征管法》第三十二条的规定，还是应适用《行政强制法》第四十五条的规定，税企之间一直存在着争议，学界为此也讨论颇多。2012年8月22日，国家税务总局在网上答复纳税人问题时明确回复，滞纳金的加收按照征管法的规定进行加收。税务机关多按此标准进行加收。《税收征管法》规定了税款滞纳金的征收标准及期间，但并没有《行政强制法》中关于滞纳金加收的“告知”程序、限额等规定。司法实践中，法院在税款滞纳金的征收程序性事项的规定上所持的观点倾向于适用《行政强制法》，既然《行政强制法》四十五条的“告知”程序适用于税款滞纳金，那么该条款中的加收限额规定自然也适用于税款滞纳金，否则会造成法律适用上的混乱，导致裁判出现不公正的现象发生。部分地区司法机关直接支持了税款滞纳金适用《行政强制法》，加处滞纳金的数额不应超出了金钱给付义务的数额，税款滞纳金不应超出税务机关所追缴的税款。

　　（三）经审理委员会审理的案件复议机关的确定问题

　　《重大税务案件审理办法》（国家税务总局令第34号）第三十三条规定，“审理委员会办公室根据会议审理情况制作审理纪要和审理意见书。”第三十四条规定，“稽查局应当按照重大税务案件审理意见书制作税务处理处罚决定等相关文书，加盖稽查局印章后送达执行。”由此可以看出，重大税务案件审理委员会不对外向行政相对人作出具体行政行为，最终由稽查局根据审理委员会制作的审理意见书对行政相对人制作税务处理或者处罚等税务文书，并加盖稽查局印章。

　　《税务行政复议规则》（国家税务总局令第39号）第二十九条第二款规定，“申请人对经重大税务案件审理程序作出的决定不服的，审理委员会所在税务机关为被申请人。”据上列规定，对于重大的税务案件，如果某一税务机关的重大税务案件审理委员会作出或应当作出集体审理与集体决策的，则该审理委员会所在税务机关为行政复议程序中的被申请人，实际作出税务行政处理处罚决定的稽查局不是被申请人。本案中，威海市税务局为适格的被申请人。

　　（四）纳税争议案件复议程序前置问题

　　税务案件提起行政复议一般分为两大类型，一是复议前置案件，也即纳税上有争议的案件；二是不属于第一类的税务案件，可直接向复议机关提起税务行政复议。按照《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条第一款的规定：“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。”根据《税务行政复议规则》第十四条第一款第（一）项的规定，征税行为包括确认纳税主体、征税对象、征税范围、减税、免税、退税、抵扣税款、适用税率、计税依据、纳税环节、纳税期限、纳税地点和税款征收方式等具体行政行为，征收税款、加收滞纳金，扣缴义务人、受税务机关委托的单位和个人作出的代扣代缴、代收代缴、代征行为。

　　（五）纳税争议案件纳税前置问题

　　税务案件复议不仅有复议前置的规定，同时也有纳税前置的规定。《税收征收管理法》第八十八条规定，纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。《税务行政复议规则》第十四条、第三十三条规定，行政复议机关受理申请人对税务机关征税行为不服提出的行政复议申请；申请人申请行政复议的，必须依照税务机关根据法律、法规确定的税额、期限，先行缴纳或者解缴税款和滞纳金，或者提供相应的担保，才可以在缴清税款和滞纳金以后或者所提供的担保得到作出行政行为的税务机关确认之日起60日内提出行政复议申请。很多情况下行政相对人由于没有缴纳税款滞纳金或者提供相应的担保而错过复议期限，此种情况下提起复议，复议机关多会作出不予受理的决定。

　　（六）纳税争议案件行政复议申请期限问题

　　《行政复议法》第九条第一款规定，“公民、法人或者其他组织认为具体行政行为侵犯其合法权益的，可以自知道该具体行政行为之日起六十日内提出行政复议；但是法律规定的申请期限超过六十日的除外”。该条款对行政复议的申请期限主要规定了三点内容：（1）行政复议申请期限的起算点为“自知道该具体行政行为之日起”；（2）行政复议的申请期限为60日；（3）法律规定超过60日的除外，也就是说行政复议的申请期限通过法律规定可以超过60日。该条第二款规定，“因不可抗力或者其他正当理由耽误法定申请期限的，申请期限自障碍消除之日起继续计算”。

　　就纳税争议案件而言，复议申请期限有其特殊规定，即从“税务机关确认之日起”开始计算。《税务行政复议规则》第三十三条规定，申请人申请行政复议的，必须依照税务机关根据法律、法规确定的税额、期限，先行缴纳或者解缴税款和滞纳金，或者提供相应的担保，才可以在缴清税款和滞纳金以后或者所提供的担保得到作出具体行政行为的税务机关确认之日起60日内提出行政复议申请

　　（七）纳税争议案件中，复议机关不受理时不得就原行政行为提起诉讼

　　税务案件复议不仅有复议前置的规定，同时也有纳税前置的规定，很多情况下行政相对人由于没有缴纳税款滞纳金或者提供相应的担保而错过复议期限，此种情况下提起复议，复议机关多会作出不予受理的决定。行政相对人在此种情况下还将如何继续救济，可否直接就原行政行为提起行政复议各地法院裁判不一，但就最高院的裁判观点来看，不支持行政相对人就原行政行为提起诉讼。最高院在裁判文书（2018）最高法行申947号中认为，复议前置案件经过复议程序实体处理，才能视为经过复议。复议机关对复议申请不予答复，或程序性驳回复议申请，不能视为已经经过复议，未经复议当然也就不能一并或单独对原行政行为提起行政诉讼。但是，一起税务争议案件中，如果行政相对人就税务处理决定书提起复议超过法定期限，且纳税争议案件复议前置，行政相对人也就无法提起诉讼程序，但是这并不影响行政相对人就税务处罚决定提起诉讼，行政诉讼的起诉期限是六个月，只要行政相对人提起行政诉讼的时间在法定期限内。税务处罚决定是独立于税务处理决定的具体行政行为，另外由于就税务处罚这一具体行政行为提起救济程序无需复议前置。因此税务处理、处罚决定超过复议期限并不影响行政相对人对税务处罚决定在法定期限内提起行政诉讼。