谈谈《企业财务通则》的本质

　　1992年，我国颁布了《企业财务通则》(以下简称《通则》)和《企业会计准则》，两者的出台表明我国企业财务与会计领域的改革进入了一个与市场经济接轨的新阶段。2007年1月1日，《通则》经过修订再行实施。之所以要对旧《通则》进行修订，主要在于旧《通则》主要是对会计要素的确认计量作出规定，并提出了企业纳税的扣减项目和扣减标准，具有很强的会计属性，很多内容与会计准则交叉。新《通则》一方面缩小了旧《通则》所适用的主体范围，主要是国有及国有控股企业，另一方面则是紧紧围绕企业财务本身对企业财务行为和财务关系的协调提出规范性要求，具有真正的财务属性。新《通则》涉及的内容包括财务战略的制定以及从资金筹集、资产运用、成本控制、收益分配、重组清算和信息管理等财务活动提出了规范性要求，对财务管理方法和政策也提出了相应的规定。应该说，新《通则》在多年的实施过程中对规范国有和国有控股企业的财务行为、提高财务运行效率发挥了积极的作用。尽管如此，在实施过程中也暴露出一些对《通则》本质认识模糊不清的问题，因而有必要对《通则》再进行修订。

　　一、财务活动、财务管理与《通则》

　　在新《通则》的实施过程中，遇到的第一个问题是财务活动、财务管理与《通则》的关系，也就是《通则》是用来规范财务活动还是用来规范财务管理。企业财务活动和企业财务管理类似于企业经营活动与企业管理，两者之间存在明显的差异。企业经营活动一般是指企业的采购、储存、生产、销售、售后服务等业务，还包括财务活动和人力资源开发活动，实际上就是指对产品、钱(或者财)和人的经营;而企业管理则是对企业生产经营活动进行计划、组织、指挥、协调和控制等一系列行为，其中财务管理是其最为重要的管理行为之一。不难看出，企业经营活动和管理活动的差别就已经表明了企业财务活动与财务管理的差别，进一步说，两者的差别至少表现在以下方面：

　　1.企业财务活动是财务管理的对象，而财务管理就是对财务活动所进行的管理。

　　传统上，企业的财务活动是指企业的资金运动过程，而经营活动则是指商品运动过程。企业的财务活动包括为经营活动提供服务的资金运动，以及独立的货币商品经营活动。前者包括为经营活动提供服务的投资、筹资、经营活动过程中现金的流入流出、经营活动过程中各项资产的增减和占用、经营过程中成本费用的发生与转移、收益分配、收购兼并和重组清算等财务活动，其目的主要是为了获得利润;后者包括在资本市场上独立(也就是与经营活动无关)进行的股票等各种有价证券的买卖活动，其基本业务形式是通过购买有价证券然后将其出售赚取价差，这里经营的不是实物商品，而是货币及其衍生物(统称为货币商品)，其目的主要是获取资本利得。

　　与此不同，财务管理就是要对财务活动进行管理，而管理的基本行为以及行为过程包括计划、组织、指挥、协调和控制等，因此对企业的每一项财务活动以及整个财务活动进行管理必然涉及到计划、组织、指挥、协调和控制等管理环节。如对投资活动的管理必然涉及到对投资的未来预期、投资可行性分析、投资计划、对投资活动过程的组织和指挥、协调与控制、对投资实施结果的评价与考核。对其他财务活动以及整个财务活动的财务管理也具有同构性。而投资活动作为一种财务活动，最主要是要进行投资品的采购、投资活动的实施以及投资的竣工验收与投产(对货币商品的投资则是以出售货币商品为结束)。正由于财务活动与财务管理存在这种根本的差异，就引出了《通则》到底是用来规范财务活动还是用来规范财务管理，或者对两者都进行规范的问题。

　　理论上说，企业的经营活动也包括财务活动，其经过的环节以及每个环节所要进行的基本行为都具有自然属性，是必须要发生的。只要发生这些活动就必然要依照这些环节和行为进行，人们为了对这些自然和必然发生的环节和行为进行揭示，也可以采取流程控制的办法描述和规范相关活动的程序和行为、提高行为效率，但这里遵从的是自然属性。实际上，就像生产工艺流程控制一样，它具有高度的技术性，也就是具有自然属性的特征。

　　一般来说，如要对经营活动包括财务活动进行规范，可以通过流程控制予以规范，这种规范具有自然或技术上的特征。既然这种规范具有自然或技术上的特征，是属于企业内部所需要的规范，没有一个企业不需要对整个经营活动过程进行流程控制，没有一个企业的生产环节不需要进行工艺流程控制，也没有一个企业的财务活动不需要确定相应的基本流程。特别是在两权分离的公司制企业形成以后，这种基本的规范都属于企业自身所需。事实上，这种规范会随着企业经营活动包括财务活动的变化和所面临的环境的变动而进行灵活地调整，这种可变性也进一步说明这种规范应为企业所确定。

　　与此不同，财务管理是要对整个财务活动进行计划、组织、指挥、协调和控制等。凡是管理都必然涉及到管理的权限以及行使权力所必须遵循的原则、程序和方法。

　　就财务的管理权限而言，首先是通过财务管理体制进行构造，财务管理体制的内核就是企业内部各个层级的财务管理权责结构。这种权责结构一方面要求在企业内部的纵向科层结构上进行分权，也就是权利下放;另一方面在权力下放的同时要求在每一个层级上实现权责对等，也就是权利与义务的均衡性。

　　与企业的科层组织结构相适应而形成的财务管理体制必须要对财务活动的计划、组织、指挥、协调和控制等权力在每个层级上进行合理的分权。如对投资活动的财务管理必然涉及到对投资活动的计划、组织、指挥、协调和控制等权力，其中，在投资计划中不同规模的投资和不同类型的投资(对内和对外投资等)的决策权到底属于哪个层级必须要进行合理地划分。对这种权利的合理划分必然涉及到企业每个层级的基本权利和义务，具有很强的利益相关性，必须要事先进行规范，否则会由于权利划分不清、义务承担不明而使整个管理活动处于混乱之中，甚至可能导致企业的失败。正是从这个意义出发，《通则》所要规范的不是财务活动而是财务管理行为。

　　财务管理体制实质上涉及到两个层次：一是整个企业的财务管理体制是采取相对集权还是相对分权的体制，这当然与企业经营的规模和企业经营的复杂程度相关。整体上说，全世界的企业财务管理体制是由集权向分权转换，由分散向集中转换，最终目标就是要实现企业财务管理体制集中而不集权，分权而不分散。二是要在已分权的条件下，实现每个分权层次的权力与责任的对称，以达成权责制衡。财务管理的计划、组织、指挥、协调和控制等各项权力的使用都必须遵循科学合理的原则、程序和方法，以防止主观随意性并形成相互制衡的结构。为达成这样的目标就必须对相应的管理权行使的原则、程序和方法进行科学合理的规范。如进行投资决策就必须要进行相应的投资预测，在投资预测的基础上必须要进行投资的必要性和可行性论证，投资的可行性论证还必须细分为市场可行性、技术可行性、政策可行性、管理可行性和财务可行性等方面。每一种可行性论证都有自身的论证程序和论证方法，企业财务管理只有按照这样的原则、程序和方法进行论证才可能保证投资决策的科学有效性。可见，《通则》实际上涉及到企业的财务管理权限的一种合理安排以及这种权力有效行使的原则、程序和方法。

　　2.企业财务活动具有客观属性，而企业财务管理具有主观特征。

　　前面所述企业财务活动所经过的环节以及每个环节所要完成的基本行为是一种内在的、必需的自然或者技术的活动过程，只要进行某一项财务活动就必须要经过这些环节，完成这些基本的行为。从这个意义出发，财务活动具有客观性，人们不可以主观随意地改变某一财务活动所必须经过的环节以及每个环节所要完成的行为，否则，财务活动就不可能顺利地进行下去。与此不同，财务管理作为一种行为，由于管理主体利益的存在性以及对这种利益的诉求，他们有可能违规违法行权或者不合理行权，还可能通过改变行权的原则、程序和方法实现自身的利益。

　　在两权分离的公司制企业中，经营者与所有者之间的利益博弈不少都表现在财务管理权力的行使上，经营者的背德行为和逆向选择行为无不与经营者对自身利益的追求有关。为了避免和防止这种行为的发生，就必须要对经营者行使的权力边界进行明确的界定，行权的原则、程序和方法必须要有足够的制衡性。如在投资决策中，不仅要界定股东大会与经营者之间的权力边界，而且对经营者所拥有的决策权力必须要规定相应的原则、程序和方法以对其行权进行制衡。正由于财务管理行为与财务管理主体的利益诉求密切相关，所以，财务管理具有主观性特征，为了防止主观随意性就必须要对其进行规范。

　　总之，《通则》是用来对企业财务管理的行为进行规范，就如同《企业会计准则》只是为了规范会计确认和计量的行为，而不是为了规范会计确认和计量的会计事项或者说发生这些会计事项的行为。《通则》更准确地说应该是《企业财务管理通则》。

　　二、财务分层管理与《通则》

　　在新《通则》的实施过程中，遇到的第二个问题是财务分层管理与《通则》的关系，也就是财务在分层管理的条件下如何有效地实现对每个层级的财务管理权限的合理界定。如第一点所述，《通则》所规范的是企业财务管理行为，而财务管理行为的规范首先涉及到企业科层结构下的权责结构的合理配置。企业内部的科层结构的基本构造是股东大会、董事会、经理办公会和财务部门，在企业外部还存在政府，政府也必然与企业存在财务关系，从而也会形成对企业的财务管理权限。对于国有和国有控股企业而言，政府具有双重角色，即作为所有者代表的政府和作为行政管理者的政府，两者都与国有企业之间存在财务关系，从而形成对国有企业的财务管理权限。

　　作为行政管理者的政府与企业存在财务关系，如税收关系、补贴关系等，政府为了规范和监督市场秩序也会对企业的财务行为进行管理，从而形成相应的权力。由于政府存在多个与企业财务管理相关的行政管理部门，各自都会制定相应的规范，如证监会对上市公司制定的相关监管条例、立法和司法机构对所有公司制定的《公司法》都涉及到有关财务管理的权限划分，财政部制定的税收和有关补贴的规定也是如此。由于这些规定都在相关的法律法规中已经明确，就不必在《通则》中再行重复规范。这样，财务分层管理下的财务管理权限的划分就主要涉及到国家所有者、企业股东大会、董事会、经理办公会和财务部门五个层次。由于财务部门是企业内部专司财务管理的职能部门，其财务管理权限划分和规范属于企业内部规范的范畴，不必在《通则》中进行规定。

　　这样就可以归结为财务管理权限的划分主要是在出资者和经营者之间进行界定，而出资者包括国家终极出资者和企业的直接出资者股东大会，经营者又分为经营决策者董事会和经营执行者经理办公会，由此就形成了财务管理权限在四个层面之间所进行的界定。

　　对于民营企业而言，由于不存在国家终极出资者，只有作为出资者的各个私人所有者，这些私人所有者构成了企业的股东大会，所以他们的财务管理权限是在三个层面之间进行界定。每个民营企业都有自身的股东大会，只要不违反公司章程和政府监管部门的有关规定，股东大会可以根据自身的意愿对三个层面的财务管理权限进行界定，这种界定一般都体现在公司章程中。各企业的章程对财务管理权限的划分必然存在差异。从这个意义出发，对民营企业而言不存在建立财务管理通则的可能和必要。

　　就国有独资和国有控股的企业而言，可以通过国家所有者和其代表制定统一的《通则》，以规范企业的财务管理行为。最为重要的是必须确定国家作为出资者在企业中应该行使的基本财务管理权力和要承担的相应责任。

　　对所有国有独资企业而言，出资者可以直接按《通则》的要求行使财务管理权利和履行相应的责任;对于国有控股企业而言，则可以将《通则》的要求通过股东大会将相关出资者的财务管理权利和相应责任落实于公司章程之中。出资者在财务管理中享有的基本权利至少包括凡涉及到资本及其权益变动的事项以及改变出资者投资偏好的事项，还涉及与个人收入有关的成本费用事项和受益分配事项，以及出资者获取财务信息和进行财务监管的权力。当然，出资者也必须承担出资和破产的责任。

　　为了规范董事会和经理办公会的财务管理行为，也可以在《通则》中将国有独资和国有控股企业的董事会和经理办公会所进行的带有一般性、普遍性和规律性的财务管理行为予以规范。尽管董事会和经理办公会在财务管理上分别履行财务决策和决策执行的功能，但是他们在履行各自的财务管理职能时都必须紧紧围绕财务活动过程(如前所述)进行。每一项财务活动都要行使计划、组织、指挥、协调和控制的管理职能。这里关键是在《通则》中必须明确划分董事会与经理办公会各自的管理权限，以及在行使这些管理权力时所必须遵循的原则、经过的程序和必须要采用的方法。有专家将此称之为财务治理结构，它与公司治理结构是吻合的。

　　总之，《通则》对国有独资和国有控股企业是有存在必要的，目的是为了保证国家作为出资者能够对所有投资企业的财务管理行为进行规范;《通则》规范的是财务管理行为，而不是财务活动，每个企业都必须根据环境状况和自身经营的需要灵活地开展财务活动;《通则》主要是要明确出资者、董事会和经理办公会的财务管理权限和要履行的责任，以及在行使权力中应该遵循的原则、经过的程序和采用的方法;《通则》要紧紧围绕财务活动过程规范其财务管理行为，包括如何科学、合理、有效地进行计划、组织、指挥、协调和控制等管理活动。

　　(原载《财务与会计》2016年第2期)

　　北京工商大学国有资产管理协同创新中心/北京工商大学投资者保护研究中心 谢志华