从法律文本的演进变化看我国增值税的发展

　　二、从法律文本的演进变化看我国增值税发展的特点及启示

　　(一)我国增值税发展的特点

　　纵观财税体制改革30年来我国增值税法律文本的演进变化及其所反映的增值税改革历程，我们可以从中总结我国增值税改革的六个鲜明特点。

　　特点之一：经济发展迫切需要，党中央强力推进，增值税改革与我国社会主义市场经济的发展同频共振。

　　正如增值税在引进之初非常成功地解决了传统流转税制度存在的重复征税问题，适应了党的十一届三中全会之后改革开放、从单一的计划经济模式逐步向市场经济模式转轨，工业专业化协作和横向经济联合发展的客观需要一样，1994年之后的历次增值税改革，都充分满足了中国社会主义市场经济发展对增值税改革的迫切需要，充分体现了增值税改革与经济发展关键节点的高度契合(王建平，2015)，也充分体现了党中央对增值税改革的高度重视和强力推进(王建平，2018)。

　　20世纪90年代初，通过15年的改革开放，我国经济有了长足的发展，实质上已处于计划经济向市场经济根本性转轨的重要节点，建立全国统一开放的市场体系，促进资源的优化配置，转变政府管理经济的职能，建立以间接手段为主的完善的宏观调控体系势在必行。在这一背景下，党的十四届三中全会通过的《中共中央关于建立社会主义市场经济体制若干问题的决定》把党的十四大提出的经济体制改革的目标和基本原则加以具体化，勾勒了建立社会主义市场经济体制的基本框架，并明确提出“积极推进财税体制改革……按照统一税法、公平税负、简化税制和合理分权的原则，改革和完善税收制度。推行以增值税为主体的流转税制度”。于是便有了1994年以完善增值税为重头戏的税制改革。标志性的法律文献就是《增值税暂行条例》等三个税种条例。新税制的实施在实现公平税负目标的同时，实现了中央提出的“逐步提高财政收入占国民生产总值的比重和中央财政收入占全国财政收入的比重”的目标，有效保障了国家的宏观调控能力。与税制改革相配套的制度安排是国家实施国税、地税机构分设。

　　2001年我国成功加入世界贸易组织(WTO)，这标志着我国已成为与经济全球化相连接的现代市场经济国家(韩绍初，2010)。参与国际市场竞争的需要，经济面临产业升级、结构转型、技术进步的严重挑战，对增值税改革提出了新要求。2003年10月党的十六届三中全会通过的《中共中央关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定》明确：“分步实施税收制度改革。按照简税制、宽税基、低税率、严征管的原则，稳步推进税收改革……增值税由生产型改为消费型，将设备投资纳入增值税抵扣范围。”于是从2004年起开始了以将固定资产进项税额纳入增值税抵扣范围的增值税转型试点，并将其作为东北振兴、中部崛起的重要税收优惠政策加以运用。为应对2008年爆发的国际金融危机的需要，我国加快增值税改革步伐并修订《增值税暂行条例》，自2009年起统一将固定资产进项税额纳入增值税抵扣范围。

　　随着社会主义市场经济的深入发展，我国经济固有的结构性矛盾凸显，需要进一步进行结构调整和转型升级。从2012年开始的新时代十年，我国经济发展从高速增长阶段向高质量发展阶段转型。转变经济发展方式、优化产业结构需要建立更加公平的税收制度，尤其是构建与国际接轨、符合现代市场经济发展要求的规范的增值税制度，着力解决服务业领域重复征税的问题，同时通过抵扣机制的完善及其外溢效应，畅通服务业与制造业的融合并降低企业的增值税负担。《中华人民共和国国民经济和社会发展第十二个五年规划纲要》提出：“扩大增值税征收范围”;党的十八大报告要求：“形成有利于结构优化、社会公平的税收制度”;2013年中央经济工作会议明确：“完善结构性减税政策，扩大营改增试点行业”;《中华人民共和国国民经济和社会发展第十三个五年规划纲要》提出：“全面完成营业税改增值税改革，建立规范的消费型增值税制度”。正是在这一背景下，以营业税改征增值税为核心内容的增值税改革从2012年开始试点并逐步推进到2016年5月全面实施，实现了增值税对制造业与服务业的全覆盖、从生产型向消费型的彻底转型。2017年11月颁布的《增值税暂行条例》体现了这一重大改革成果。营改增冲破分税制财政体制的限制，为国税、地税机构合并和社会保险费、非税收入征管职责的划转打开了突破口(李本贵，2023)，强化了国家治理能力。

　　党的十九大召开前夕，我国经济正处于转变发展方式、优化经济结构、转换增长动力的攻关期。这就需要增值税在助力供给侧结构性改革，拉动消费需求、支持经济转型升级，增强市场主体发展内生动力上发力。于是便有了2018年和2019年两次以减轻企业负担为出发点的大幅度降低增值税税率和以解决市场主体资金流为重点的实施大规模留抵退税政策的增值税改革。2020年之后新型冠状病毒感染疫情的冲击、国内经济发展转型升级深层次困难以及国际发展环境的复杂多变等众多因素对增值税改革提出了更高要求。在这一背景下，《中华人民共和国国民经济和社会发展第十四个五年规划和2035年远景目标纲要》明确提出：“聚焦支持稳定制造业、巩固产业链供应链，进一步优化增值税制度。”2022年国家实施了以解决市场主体资金流为重点的大规模增值税留抵退税政策。显然，从历次增值税改革看，都体现了“经济发展进入关键节点→党中央高度重视、强力推进增值税改革→增值税进行较大改革”这一非常鲜明的内在逻辑。

　　特点之二：分步实施、制度配套，愈来愈重视改革氛围的营造和改革结果的跟踪问效。

　　从引进到试点再到不断扩大征收范围和改进征税办法的分步实施、稳妥推进的做法，是我国增值税改革的鲜明特征。1994年以来的增值税改革持续保持这一做法。每一项改革措施的推进，都是采取先选择部分行业和地区进行局部试点，再到统一试点，再颁布修订的《增值税暂行条例》、全面统一实施的路径。这在营改增中尤为明显。在增值税制度的总体改革完善上，则是先奠定规范的增值税制度基本框架，覆盖工业和商业领域，然后通过将固定资产纳入增值税抵扣范围实行有限的消费型增值税改革、通过营改增改革实行彻底的消费型增值税，继而进一步降低税率、实施大规模留抵退税，基本遵循稳步拓展的思路推进。分步实施有效避免了风险，确保改革的稳步推进。

　　注重制度配套也是增值税改革的鲜明特色。从1993年增值税改革给予外商投资企业保持原有税负水平的5年过渡期，到建筑业等四大行业营改增“确保所有行业税负只减不增”的要求，对一时难以纳入抵扣机制按一般办法征税的应税行为采取差额征税和简易征税的办法，对原有营业税免税优惠政策的平移，对由于税率调整、税款抵扣规模减少给生产、生活性行业带来的税负上升采取加计抵减的临时性措施，以及通过中央财政科学调整支出政策有力保障大规模增值税留抵退税政策的有效实施，不同阶段的财政、税收配套政策为增值税改革的平稳推进保驾护航。

　　愈来愈重视改革氛围的营造和改革效果的跟踪问效是增值税改革又一鲜明特色。首先，在营改增、以大幅度降低增值税税率为重点的深化增值税制度改革以及实施大规模留抵退税过程中，国家特别重视对改革的宣传。既在纳税人的培训辅导上发力，让纳税人懂政策、会操作，又在营造良好的改革舆论上下功夫。通过专题新闻发布会和组织主流媒体集中轮番报道，通过国际论坛等方式向世界传递中国的增值税改革。不仅注重改革具体内容的宣传，还注重改革效果的宣传。多渠道、多层面、多方式、强力度的税制改革宣传为增值税改革创造了良好的舆论环境。其次，在改革初期重视实行定期的分析报告制度，对政策执行情况进行动态的分析观察，通过持续完善、改进相关政策，实现改革目标。最后，着力改善相关管理环境以保障增值税改革顺利推进。比如，针对营改增部分行业在实施初期税负有所上升的问题，注意优化相应管理措施，通过“用好增值税链条抵扣机制……尽可能实现抵扣凭证应取尽取，进项税额应抵尽抵”，各地在实施中取得明显效果(王建平，2017)。科学、高效的方法使增值税改革始终保持正确的方向并有效实现各个阶段的目标。

　　特点之三：税收政策取向从解决重复征税、保障财政收入向公平税负和减轻纳税人增值税负担水平并举转变。

　　改革开放之初，引进增值税的动因就是着力解决工业生产领域重复征税的矛盾，同时保障国家的财政收入。实行增值税的目的就是“充分发挥增值税公平税负，保证财政收入的作用”(王平武，1992)。故原间接税(工商税)改征增值税采取保持原税负水平的原则设计税率。1994年增值税改革也是在统一税制、公平税负的原则下进行，在有效解决货物生产流通领域增值税重复征税的前提下保持总体税收负担不变。但进入21世纪以来，增值税等间接税比重过大所带来的税收收入逐年高速增长在一定程度上制约了我国经济的发展。在解决重复征税的同时，降低增值税总体负担水平成为经济转型升级的客观需要。从始于2004年的增值税扩大抵扣范围的转型改革，到始于2012年的营改增改革，直至2018年、2019年以大幅度降低制造业增值税税率为核心内容的深化增值税改革，以及2022年大规模留抵退税政策的实施，都是按照公平税负并不断降低增值税负担的原则推进增值税改革的。增值税的扩大抵扣范围与不断地下调税率带来大幅度减税。我国国内增值税收入占国内生产总值(GDP)的比重从2017年的6.84%下降至2022年的4.04%和2023年的5.05%。

　　特点之四：既遵循增值税制度运行的内在规律，不断朝着构建规范化的现代增值税制度的目标迈进，又始终注意与我国国情相适应，创造性地推进改革，增值税的聚财职能和税收治理能力不断提升。

　　增值税在我国的推行，是借鉴国外先进管理制度运用于我国的成功范例，体现了我国海纳百川、吸收人类文明成果为我所用的博大胸怀。从1994年规范化的增值税制度建立以来，我国增值税制度从不断扩大征收范围、拓展抵扣范围、优化税率结构等方面朝着规范化的现代增值税制度的目标迈进。我国增值税制度在税制建设上始终遵循增值税的基本原理，但在一些具体问题的处理上，也始终立足于我国的具体国情。比如：考虑我国现阶段经济发展的水平，未将农业领域纳入增值税的征收范围;为有效衔接制造业、商业与农业领域，对纳税人外购农产品采取凭收购凭证由收购者自行计算抵扣的反向开票的特殊处理办法。又如，在其他国家对金融业尚未征收增值税的大背景下，我国成功地将金融业纳入增值税的征收范围，为增值税改革提供了中国样本。增值税改革强化了抵扣机制，推进了增值税的聚财职能和税收治理能力，实现增值税制度的完善与社会主义市场经济发展的互相成就与良性互动。

　　特点之五：增值税改革始终与优化增值税管理尤其是注重不断提升信息化管理水平紧密结合。

　　从1994年建立比较完善的增值税制度开始，我国即注重建立与之相适应的增值税管理机制。1996年针对增值税管理中暴露的突出问题，在总结柳州等地经验的基础上推行新的增值税申报、稽核办法。与此同时，国家着手运用信息化手段加强增值税管理。继1994年启动金税一期工程后，1998年启动金税二期工程。2001-2002年金税工程防伪税控系统在全国全面推行。这一系统的运行通过有效实现交叉稽核强化了增值税日常管理。之后随着金税三期工程的推进，2014年为推进增值税一体化管理，在部分省市试点的基础上，从2015年开始推行增值税发票管理新系统，覆盖包括一般纳税人和小规模纳税人在内的所有增值税纳税人、所有增值税发票。2019年推行增值税发票管理2.0版。从2023年开始推进金税四期工程，推行全面数字化的电子发票，全面适时反映纳税人经营情况、及时发现纳税人风险疑点，及时阻断纳税人的异常行为，有效实施增值税管理。与此同时，我国始终注意部门联合开展打击虚开增值税发票骗税行动。

　　特点之六：增值税立法越来越得到重视，立法技术日益成熟，法律层级不断提升。

　　2015年，国家将税收法定原则写入《中华人民共和国立法法》，为推进税收法治起到十分积极的作用，为增值税等税种的立法奠定基础。从先后三个《增值税暂行条例》文本和《增值税法(草案)》观察，我国增值税的立法技术在不断进步。1984年国务院颁布的《增值税条例(草案)》共24条，除去征管程序方面的规定9条，实体方面的规定为15条。1993年颁布的《增值税暂行条例》共29条，相比1984年颁布的《增值税条例(草案)》实质上增加了14条，内容更为丰富，而且财政部、国家税务总局颁布的《增值税暂行条例实施细则》更为具体、详尽。其后两次修订的《增值税暂行条例》分别为29条和28条，条文数量虽大体比较稳定，但内容更为充实、丰富。2023年提交全国人大常委会审议的《增值税法(草案)》(二次审议稿)达到37条，表述更为严谨。对有些税制要素的明确提升了法律层级，比如对小规模纳税人划分标准的规定由之前在《增值税暂行条例实施细则》中明确提升到《增值税法(草案)》之中表述。所有这些变化都体现了法治理念的提升，增强了税法的权威性和确定性。

　　(二)增值税改革的启示

　　考察分税制改革30年来增值税改革的理念和方法，可以获得许多有益的启示。第一，必须始终坚持党对税收工作与税制改革的领导。党的坚强领导不仅保障税收工作和税制改革始终保持正确的方向，而且是推进税制改革的强大动力。第二，对我国的增值税制度必须充满自信。我国是发展中大国和世界第二大经济体，增值税之所以能够深深植根我国经济的沃土并具有顽强的生命力，我国之所以坚定不移地选择增值税作为主体税种绝非偶然。实践表明，在当前和今后较长一段时期，将增值税作为我国的主体税种仍是最优选择。中国经济发展，增值税不能缺位。我们要看到增值税改革的巨大成功，决不能因实施过程中存在一些问题就怀疑增值税。正确的做法是既坚定信心、巩固增值税第一大税种的地位不动摇，又正视增值税制度中存在的问题并积极加以解决。第三，增值税改革乃至整个税制改革必须以问题为导向，立足经济发展全局积极推进。注重解决增值税等税收制度运行中的突出矛盾，为更好解决经济发展中的突出问题提供税收方案，强化增值税的聚财职能进而强化税收治理能力，并通过税收制度的改革完善增强企业发展的内生动力，做大经济发展蛋糕。第四，必须用系统思维来推进改革。增值税改革应立足于整体税收制度的建设进行统筹考虑，注重与其他税种的科学配置和改革联动，还要注重与其他经济制度和管理制度的协调。税制改革要注意动员好社会各个方面的力量并注重各个部门和相关政策的协同，形成推动税制改革的强大合力。应特别强调的是，财政制度与税收管理制度的优化是增值税改革成功实施的切实保障，在新一轮财税体制改革中应更为重视。第五，税制改革既要借鉴国际成功经验，又要充分考虑我国经济发展水平、税收管理能力等实际情况，决不盲目照搬照抄。

　　三、我国增值税改革展望

　　无论从强化税收的职能作用、推进国家治理体系和治理能力现代化上，还是从提高我国税制的国际竞争力进而提升经济的竞争力上考虑，增值税都肩负着重要的历史使命。税收制度需要根据经济社会的发展变化而不断改革完善。推动中国经济高质量发展，增值税改革不能缺位且十分重要。要按照党的二十届三中全会通过的《中共中央关于进一步全面深化改革、推进中国式现代化的决定》中深化财税体制改革的总体要求，进一步改革完善增值税制度。

　　(一)增值税改革的总体思路

　　从分税制改革30年以来的经济发展规律与增值税改革发展的经验出发，笔者认为，我国增值税未来的改革在总体思路上应特别注意把握以下三个方面。

　　第一，应始终贯彻宽税基、低税负的原则，实现税负公平并进一步降低增值税的税负水平。应将宽税基、低税负作为当前阶段构建更为公平的增值税制度的税负设计理念与思路(王建平，2020)。宽税基、低税负既是处理好税收与经济发展辩证关系、实现良性互动的必然要求，也是实现公平税负目标的必然选择，也是有效解决当前增值税负担较重突出矛盾、增强企业造血功能和内生动力、应对经济结构转型升级的现实需要，还是进一步优化税制结构、更好地发挥税收职能作用的迫切需要。因此，必须进一步系统地改革现行增值税制度尤其是最大限度地拓展税基并下调增值税的基本税率。

　　第二，应坚持相对中性原则，进一步强化增值税的抵扣机制和聚财职能，提高税收治理能力。税收中性理念是基于让市场成为资源配置的决定性因素以防止税收对经济运行的干扰和扭曲。税收相对中性理念是现实考量的税收中性原则的客观实现。税收相对中性原则重点体现于增值税制度之中，这是由增值税主体税种、间接税收等内在特性所决定的。相对中性理念是破解增值税改革难题的钥匙(王建平，2024)，是强化增值税聚财职能和税收治理能力题中应有之义。科学的税款抵扣机制是增值税的“灵魂”(王建平，2010)，强化增值税的抵扣机制是整个增值税改革的“枢纽”。增值税的相对中性原则最终要通过抵扣机制的优化加以实现。《中共中央关于进一步全面深化改革、推进中国式现代化的决定》明确的“完善增值税留抵退税政策和抵扣链条”为改革指明了方向。

　　第三，应有恢宏的国际视野，更加关注国际增值税改革的动态及趋势并实现与我国增值税制度的有效衔接。增值税是一个国际性税种，对于畅通货物、服务的国际与国内两个市场发挥着十分重要的作用。因此，应密切关注国际增值税改革的动态和发展趋势并有效加以应对，提高我国增值税制度的国际竞争力，进而提高我国货物与服务的国际竞争力。与此同时，应积极研究数字经济条件下，跨境电子商务、境外服务的税收管辖权问题，积极参与国际税收规则制定，实现我国增值税与国际增值税的有效衔接，提升我国税收的话语权，维护国家的税收权益，并为发展中国家增值税制度建设提供中国样板。

　　(二)增值税改革的主要着力点

　　按照上述思路，我国增值税下一步改革主要应着力于以下五个方面。一是降低增值税税负：简并增值税税率档次并降低增值税基本税率;二是拓宽增值税税基：最大限度缩小增值税免税、简易计税、差额征税的范围;三是强化抵扣机制：扩大增值税抵扣范围、调整小规模纳税人标准、取消农产品核定扣除试点、完善反向开票机制、全面实施留抵退税制度、逐步取消加计抵减的制度安排;四是建立梯级税负结构：起征点改免征额并下调小规模纳税人征收率;五是实现全面覆盖：将数字经济领域的新业态、新模式一律纳入增值税征收范围。

　　此外，还应重视新一轮财税体制改革背景下增值税收入分配机制的改进优化、推进增值税立法等改革措施，为增值税改革提供切实保障。

　　来源：《国际税收》   发布时间：2024-11-15

　　(作者：王建平，系国家税务总局湖南省税务局一级巡视员)