从法律文本的演进变化看我国增值税的发展

　　我国增值税从1979年引进试点到今天，经历了45年的历程。1993年《中华人民共和国增值税暂行条例》(以下简称《增值税暂行条例》)的颁布，标志着财税体制改革拉开帷幕和我国比较规范的增值税制度的建立。其后，《增值税暂行条例》在2008年、2017年又经历了两次修订。2022年，《中华人民共和国增值税法(草案)》(以下简称《增值税法(草案)》报全国人民代表大会常务委员会(以下简称“全国人大常委会”)审议。每一次增值税法律文本的出台既是对前一阶段增值税改革成果的总结，又是增值税发展进入新阶段的里程碑。本文试图通过对四个法律文本演进变化的分析，把握我国增值税的发展轨迹和规律特征，并展望增值税的改革前景。

　　一、增值税四个法律文本的主要内容

　　(一)1993年12月颁布的《增值税暂行条例》

　　我国增值税最初于襄樊、上海、柳州、长沙、株洲、青岛、沈阳和西安等地在机器机械、农业机具和部分日用机械中试点。1982年，财政部颁布《增值税暂行条例》，规定从1983年1月1日起在全国范围内对农业机具及其零配件、机器机械及其零配件2个行业和自行车、缝纫机、电风扇3项产品统一试行增值税。1984年，国务院出台《增值税条例(草案)》。《增值税条例(草案)》共24条，设机器机械及其零配件等12个税目，分别适用6档税率。其后，增值税的征收范围不断扩大，到1993年年底增值税已覆盖31大类税目的产品及工业性加工修理修配劳务，制造业领域的绝大多数工业产品已纳入增值税的征收范围。

　　1993年12月，国务院以国务院令第134号颁布《增值税暂行条例》。该条例从1994年1月1日起实施，主要包括以下内容。

　　1. 增值税的征收范围覆盖所有制造业和商业批发、零售业

　　《增值税暂行条例》第一条规定：“在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税义务人(以下简称纳税人)，应当依照本条例缴纳增值税。”

　　2. 实行价外税模式，采用凭增值税专用发票注明税款方式实行税款抵扣制度

　　《增值税暂行条例》第四条规定，“除本条例第十三条规定外，纳税人销售货物或者提供应税劳务(以下简称销售货物或者应税劳务)，应纳税额为当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额”，第六条规定，“销售额为纳税人销售货物或者应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用，但是不包括收取的销项税额”，第八条规定，“纳税人购进货物或者接受应税劳务(以下简称购进货物或者应税劳务)，所支付或者负担的增值税额为进项税额。准予从销项税额中抵扣的进项税额，除本条第三款规定情形外，限于下列增值税扣税凭证上注明的增值税额：(一)从销售方取得的增值税专用发票上注明的增值税额……”。

　　3. 简并增值税税率

　　1993年之前，由于大量的征收产品税行业按照“基本保持原税负”的原则改征增值税，导致增值税税率从8%到45%共计12档之多(刘植才，2018)。此次改革将增值税税率简并为17%和13%两档。《增值税暂行条例》第二条规定：“增值税税率：(一)纳税人销售或者进口货物，除……外，税率为17%。(二)纳税人销售或者进口下列货物，税率为13%：1.粮食、食用植物油……”

　　4. 对内外资企业统一征收增值税并为平稳过渡作出制度安排

　　在《增值税暂行条例》出台之前，外商投资企业是按照原税法征收工商税的。《增值税暂行条例》第一条的规定则将内外资企业都纳入增值税的纳税义务人。同时，对外资企业征收的增值税、营业税和消费税收入超过按原工商税征收的税收收入负担部分，在五年内给予超税负返还。《增值税暂行条例》第二十七条规定：“对外商投资企业和外国企业征收增值税，按照全国人民代表大会常务委员会的有关决定执行。”

　　5. 最大限度地取消减免税规定，使增值税制度更为公平合理

　　《增值税暂行条例》第十六条明确免征增值税的8个项目，并规定：“除前款规定外，增值税的免税、减税项目由国务院规定。任何地区、部门均不得规定免税、减税项目。”

　　《增值税暂行条例》的出台，标志着我国已进入实施较为规范的增值税制度阶段。之后较长一段时期，我国增值税制度较为稳定，除了几次下调小规模纳税人的征收率外并无大的变化。

　　(二)2008年11月修订的《增值税暂行条例》

　　2008年11月，国务院以国务院令第538号颁布修订后的《增值税暂行条例》。修订后的条例共有27条，与1993年颁布的《增值税暂行条例》比较，主要有以下变化。

　　1. 将纳税人外购固定资产所支付的增值税纳入抵扣范围

　　1993年颁布的《增值税暂行条例》在第八条规定“纳税人购进货物或者接受应税劳务(以下简称购进货物或者应税劳务)，所支付或者负担的增值税额为进项税额”的同时，又在第十条中明确“下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：(一)购进固定资产……”。修订后的《增值税暂行条例》第十条列举的不得从销项税额中抵扣的进项税额项目则已删除“购进固定资产”。

　　2. 调整购进农产品扣除率并对支付的运输费用按照扣除率计算并抵扣进项税额

　　修订后的《增值税暂行条例》第八条第(三)项和第(四)项规定，准予从销项税额中扣除的进项税额包括“购进农产品，除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外，按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和13%的扣除率计算的进项税额”“购进或者销售货物以及在生产经营过程中支付运输费用的，按照运输费用结算单据上注明的运输费用金额和7%的扣除率计算的进项税额”。相比1993年颁布的《增值税暂行条例》，修订后的条例提高了农产品的扣除率、增加了对运输费用的抵扣。

　　3.小规模纳税人的征收率由6%下调至3%

　　1993年颁布的《增值税暂行条例》第十二条规定，“小规模纳税人销售货物或者应税劳务的征收率为6%”，修订后的《增值税暂行条例》第十二条则修改为“小规模纳税人增值税征收率为3%”。

　　从1993年至2008年，相隔15年的两个增值税法律文本的主要变化表明：改革的核心成果是通过将外购固定资产所支付的进项税额纳入抵扣范围，降低增值税的总体税负并进一步完善增值税。这15年经历了始于2004年7月在东北三省对装备制造业、石油化工业、冶金业等行业进行的增值税转型试点，始于2007年7月在中部6省26个老工业基地城市进行的增值税转型试点以及随后对内蒙古东部5个盟市、四川汶川地震受灾严重地区的增值税转型试点。《增值税暂行条例》的修订标志着增值税制度从生产型阶段转向有限的消费型阶段。

　　(三)2017年11月修订的《增值税暂行条例》

　　2017年11月，国务院以国务院令第691号公布《国务院关于废止〈中华人民共和国营业税暂行条例〉和修改〈中华人民共和国增值税暂行条例〉的决定》。2017年修订的《增值税暂行条例》共有28条，与2008年颁布的《增值税暂行条例》比较，主要有以下变化。

　　1.征收范围扩大

　　将服务、无形资产、不动产纳入增值税的征收范围。《增值税暂行条例》第一条修改为：“在中华人民共和国境内销售货物或者加工、修理修配劳务(以下简称劳务)，销售服务、无形资产、不动产以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照本条例缴纳增值税。”

　　2.增值税税率调整

　　由两档税率调整为17%、11%和6%三档税率。《增值税暂行条例》第二条第一款修改为：“增值税税率：(一)纳税人销售货物、劳务、有形动产租赁服务或者进口货物，除本条第二项、第四项、第五项另有规定外，税率为17%。(二)纳税人销售交通运输、邮政、基础电信、建筑……税率为11%……。(三)纳税人销售服务、无形资产，除本条第一项、第二项、第五项另有规定外，税率为6%……”

　　3. 抵扣范围扩大

　　将纳税人外购的不动产支付的进项税额纳入抵扣范围。与此同时，由于增值税征收范围的扩大，纳税人购进服务、无形资产所支付的进项税额也纳入抵扣范围。《增值税暂行条例》第八条由“纳税人购进货物或者接受应税劳务支付(以下简称购进货物或应税劳务)或者负担的增值税税额，为进项税额”修改为“纳税人购进货物、劳务、服务、无形资产、不动产支付或者负担的增值税税额，为进项税额”。

　　显然，从2008年修订《增值税暂行条例》到2017年再次修订《增值税暂行条例》，变化的内容集中体现了营改增成果。营改增经历了三个阶段。一是部分省市试点。二是全国统一试点。三是全面实现营改增。实现增值税对货物、劳务、服务的全覆盖，并实现了比较彻底的进项税额抵扣。营改增标志着增值税从有限的消费型转换为真正意义上的消费型。“最终完成了我国增值税制度的现代转型”(朱江涛，2024)。

　　(四)2023年提交全国人大常委会审议的《增值税法(草案)》(二次审议稿)

　　《增值税法(草案)》2022年12月提交全国人大常委会进行一审，2023年8月进入二审。《增值税法(草案)》(二次审议稿)对整个增值税制度按照税制平移的原则进行了系统梳理、整合和完善，全面体现了我国增值税改革尤其是2017年以来增值税改革的成果。与2017年修订的《增值税暂行条例》比较，其变化主要体现在以下三个方面。

　　1. 简并、降低增值税税率

　　基本税率为13%，另有9%和6%两档低税率。《增值税法(草案)》(二次审议稿)第九条规定：“增值税税率：(一)纳税人销售货物、加工修理修配服务、有形动产租赁服务，进口货物，除……外，税率为百分之十三。(二)纳税人销售交通运输、邮政、基础电信、建筑、不动产租赁服务，销售不动产，转让土地使用权，销售或者进口下列货物，除……外，税率为百分之九……。(三)纳税人销售服务、无形资产，除……外，税率为百分之六……”从2017年修订《增值税暂行条例》以来，增值税税率经历了两次调整。一是从2018年5月起，将制造业行业增值税税率从17%降至16%，将交通运输、建筑等行业及农产品等货物的增值税税率从11%降至10%。二是从2019年4月起，将制造业等行业的增值税税率从16%降至13%，将交通运输、建筑等行业及农产品等货物的增值税税率从10%降至9%。

　　2. 实行增值税留抵退税制度

　　2017年修订的《增值税暂行条例》第四条规定：“当期销项税额小于当期进项税额不足抵扣时，其不足部分可以结转下期继续抵扣。”《增值税法(草案)》(二次审议稿)改变了这一规定，第二十条明确了实行留抵退税制度：“当期进项税额大于当期销项税额的部分，纳税人可以选择结转下期继续抵扣或者申请退还。具体办法由国务院规定。”对增值税留抵税额的处理，从“结转下期继续抵扣”到实行增值税留抵退税制度，也经历了几个步骤。一是实行特定行业增值税留抵退税制度。二是实行增量留抵退税制度。三是实行大规模增值税留抵退税制度。

　　3. 扩大抵扣范围、加大抵扣力度

　　在扩大抵扣范围方面，从2019年4月起将国内旅客运输服务的进项税额纳入抵扣范围，将纳税人取得不动产或者不动产在建工程的进项税额由分两年抵扣改为一次性抵扣。在加大抵扣力度方面则是实行加计抵减政策。2019年4月起，先后明确对生产、生活性服务业先进制造业企业、工业母机企业和集成电路企业给予加计抵减增值税进项税额优惠。《增值税法(草案)》(二次审议稿)通过第二十四条规定的“根据国民经济和社会发展的需要，国务院对支持小微企业、扶持重点产业、鼓励创业就业等情形可以制定增值税专项优惠政策，报全国人民代表大会常务委员会备案”，为上述加计抵减制度提供了法律支撑。