公众需了解的土地增值税清算知识

　　11月17和11月24日，央视《每周质量报告》分两期就房地产企业拖欠土地增值税问题作了报道。24日的报道中称，调查发现多家知名房地产公司欠缴土地增值税，且数目惊人。报道称，2005年至2012年这8年间，房地产开发企业应交而未交的土地增值税总额超过3.8万亿元。对于这个结果，华远地产董事长任志强24日晚间连续发布8条微博作出反驳。一时间，央视大战任志强成了众网民围观的焦点。
　　
　　笔者也不同意报告中所披露的调查结果，试想，按照《每周质量报告》报道中引以为依据的数据“这8年间全国商品房销售总额超过31.2万亿元；”“2009年全国房地产行业平均毛利率为55.72%；”“照此测算，全国各类房地产企业应该缴纳的土地增值税超过4.6万亿元”，我们可以算出土地增值税税负率高达14.7%。这可能吗？这种“全国各类房地产企业应该缴纳的土地增值税超过4.6万亿元”以及“欠缴土增3.8万亿”的计算方式极其错误。
　　
　　结合报道中披露的问题，以及相关政策规定和实务处理，笔者就土地增值税清算的相关知识作简单梳理。
　　
　　土地增值税清算的基本税收要素　　
　　土地增值税对在中国境内转让国有土地使用、转让地上建筑物及其附着物征收。税率有30%、40%、50%、60%四档。但实际税负率没有这么高，能达到10%就算很高了。计税依据是转让房地产所取得的增值额。土地增值额的计算公式为：土地增值额=出售房地产取得的收入-扣除项目的金额。房地产开发企业可扣除项目金额包括：土地成本、开发成本、开发费用（非实际发生额扣除）、税金、并且额外还能够以土地成本和开发成本之和加计20%扣除。由于项目开发周期较长，清算滞后，一般选择预征方式征收税款。
　　
　　应交未交土值税不等于欠缴税款　　
　　综合央视的调查和任志强的反驳意见，“应交未交的土地增值税是否属于欠缴税款”是双方争论的焦点。笔者认为，账面应交未交不能说一定就是欠缴税款。
　　
　　从企业财税实务处理角度看，央视披露的房地产企业均为上市公司，在实际操作中，上市公司都爱“拨备”，简而言之就是“预提”。因为开发商们年终要业绩，会计报表收入要做高、利润要做高方可获得好的股价。但是会计报表并非随意粉饰出来的，每年年终报表要利润，就要结转收入。对于结转收入，会计准则有原则性规定，具体到房地产行业，是以办理房屋所有权证书为结转收入时点，还是以房屋交付使用时确认收入，或者是以签订了《房屋预售合同》即可结转收入，目前尚无确定标准。若开发商为了报表好看提前结转售房收入，即便房款未全部收回，根据售房合同额也可以确认收入。但是税金如何计提呢？营业税可以按照收入的5%计提，而土地增值税却不能仅仅按照预征率来计提，从谨慎的角度出发，一般会先概算出整体项目土地增值税之后，确定一个税负率，再根据当期结转收入计算一个“拨备”计入当期损益。这部分计提的税金就会反映到会计报表中的应交未交数额当中。在企业所得税纳税申报时仍然要作纳税调整。
　　
　　但这部分应交未交数额不能称之为“欠缴”税款。欠税是纳税人已经向税务机关申报而尚未缴纳的税款，也就是已经形成法律上的纳税义务。按照《税收征管法》第六十四条规定，纳税人不缴或者少缴应纳税款的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。定义为“欠缴”等于认定开发商违法在先。要知道“预提”与“现时纳税义务”是完全不同的概念，房地产项目要达到清算条件才需要清算并最终“多退少补”土地增值税，在此之前，开发商报表结转收入所计算出的土地增值税，属于按照会计上配比和谨慎性原则对尚未到达清算条件的项目进行地预提拨备，不能说是“欠缴”税款。另外对于结转收入时未收到的房款比如银行按揭、分期收款，也是等收到时再正常缴纳营业税和预缴土地增值税。
　　
　　从企业财税实务处理角度看，即便是正常结转结转收入和成本，只要不符合土地增值税清算条件，所计提的“拨备”税金一样不具有现时缴纳义务。
　　
　　从税务机关征管角度看。《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）规定：开发商应主动进行土地增值税清算的情形包括：房地产开发项目全部竣工、完成销售的；整体转让未竣工决算房地产开发项目的；直接转让土地使用权的。税务机关可要求开发商清算的情形包括：已竣工验收的房地产开发项目，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上，或该比例虽未超过85%，但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的；取得销售（预售）许可证满三年仍未销售完毕的；纳税人申请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续的。根据上述规定，只要开发商没有达到上述条件之一时，就可以不必即时清算。
　　
　　因此，《每周质量报告》中所述及“上市公司年报中，包括土地增值税在内的应交税金、应付税金都已经完成清算，应该及时向税务机关缴纳应该缴纳而未缴纳的实际纳税额”说法实在不妥。
　　
　　再比如说，建筑施工企业结转收入要按照完工百分比计算，根据结转的收入计提的营业税也不是一定要马上缴纳的。
　　
　　土地增值税不是机构所在地管理　　
　　按照现行税制规定，土地增值税、营业税均在销售不动产所在地计算征收，归属于项目所在地地方税务机关管理。为争取税源考虑，项目所在地一般会要求开发商在当地注册子公司。母公司机构所在地税务当局也无需掌握企业子公司项目所在地纳税情况。因此，即便是一家公司，也存在多个项目多个税务机关管理的情况，到底每一个项目要缴纳多少土地增值税，都要单项目清算后方知结果。因此《每周质量报告》述及总部所在地税务局不知道开发商该交多少税，真有点冤枉他们了！
　　
　　上市公司作为一个汇总主体，总分公司、母子公司均要合并报表进行审计披露，报表所反映出的应交税费也仅是一个汇总数而已，是否要纳税还要看每个税种的纳税义务发生时间。