税务证据的行政诉讼样本案例研析

（二）税务机关的行政公文
上述案例涉及的行政公文有《稽查底稿》(案例1)、《补税告知书》(案例3)和《注销登记审批表》(案例5,  7)三种。
1、《稽查底稿》
根据1995年《税务稽查工作规程》（国税发[1995]226号)第三十二、第三十四条和第五十三条第4款，《稽查底稿》属于稽查证据种类之一，其在税务稽查实践中的使用非常普遍。《稽查底稿》是税务机关作出《税务稽查结论》和行政决定的重要依据，记载了包括内容、方式和结果在内的整个稽查过程。但是《稽查底稿》所载内容是税务稽查人员根据其主观采集的、税务机关需要的、对纳税人可能存在的违法行为的归纳和总结，并不是对纳税人所有经济活动的如实反映。有学者已经指出：“《底稿》中记载的一些内容，……都只是稽查人员根据自己的知识背景及感受所作的个人的主观判断、分析和发表的见解，而不是对在检查行为发生之前的事实的描述，因而不具有客观性。”正是由于违反了证据客观性的要求，“因此，……《底稿》就只能是税务机关内部工作的一种记录供其内部参考使用。而对外不能作为一种证据使用，不具有证据效力。”[5]2009年国家税务总局修订了《税务稽查工作规程》，从其第四十，第四十三条规定可以看出((稽查底稿》已被排除出稽查证据范围。

案例1中，纳税人盖章确认的行为并不能改变《稽查底稿》违反证据客观性的本质，不应作为证据。但本案一、二审法院均予以采纳作为定案依据，在证据认定上产生了错误。当然本案法院还一并采纳了税务机关提交的纳税人的财务账簿、凭证复印件作为认定纳税人少缴税款的事实证据，从案例案情看，应达到了清晰标准的程度。

2、《补税告知书》。
案例3中，表面上看，其核心争点问题在于上诉人(纳税人)以《补税告知书》作为证据证明被上诉人(海关)第二次向其征税的行为系补税行为，但从实质上看，则在于海关的税则归类是否正确：换言之，本案核心看似实体法问题其实是程序法问题。

《补税告知书》虽从形式上看，属于《海关法》第六十二条规定的在进口货物放行后才发现少征或漏征税款情形下适用的程序性文书，但从其所载明税款金额与纳税人先期缴纳税款共同构成纳税人应纳税款的事实看，该《补税告知书》系作为海关对该批货物在进口之时征收进口税的具体行政行为不可分割的一部分，而非独立的征税行为。因此从纳税人角度看，其试图用于证明被诉征税行为系补税行为的《补税告知书》，与海关所提交的纳税人的报关单以及化验鉴定结果等其他证据相比，尚无法达到优势标准的程度，二审法院未予认定纳税人的该项主张是合法合理的。

从海关角度看，其所提供的证据是否达到清晰标准还值得探讨。二审法院一方面确认被诉征税行为非《海关法》第六十二条规定的补税行为—即不存在适用法律法规错误的情形，另一方面又认定本应根据该条规定才适用的《补税告知书》无法律依据，从而产生了在适用法律和认定事实方面的矛盾。而且，恰恰是该《补税告知书》要求纳税人“补缴”税款才引发了纳税人的起诉，因此应认定构成主要证据之一。根据《行政诉讼法》第五十四条第1款，只有当具体行政行为证据确凿适用法律、法规正确符合法定程序的，才能判决予以维持；而根据该条第2款，当具体行政行为存在主要证据不足，适用法律法规错误等情形的应判决撤销或者部分撤销，并可以判决被告重新作出具体行政行为。因此，本案二审判决维持一审原判，即维持海关征税行为的结论不合法，应改判撤销海关征税行为，并责令海关重新作出征税行为。

3、《注销登记审批表》
案例5、7中从表面上看，上诉人(纳税人)提出的主张是《注销登记审批表》可以证明被上诉人(税务机关)已对其作出了税务清算。但结合案情仔细分析可以发现纳税人的论证逻辑及其最终目的其实是：申请注销增值税一般纳税人资格→申请注销税务登记→税务清算→确认无违法行为、未拖欠税款→批准注销税务登记→税务机关认定上诉人经营期间无违法行为→事后不应再追究上诉人的违法行为。

首先，纳税人申请注销的其实是增值税一般纳税人资格，但实践中并无专门适用于此的文书式样，而是统一使用《注销登记审批表》。从该表所载“收缴税务证件情况”栏可以看出在税务机关批准注销之时，要收回发给纳税人的税务登记证。因此纳税人申请注销一般纳税人资格，实际上就等于申请注销税务登记。其次纳税人作为公司，其纳税主体资格的取得和消灭并不以税务登记的批准与注销为准，在批准前或注销后，纳税人如果从事了符合税法规定的课税要素的行为，则仍然负有纳税义务。[6]因此在税务登记注销后，纳税人还需对其存续期间的纳税义务和违法行为负责。最后，税务清算仅是作为批准注销税务登记前的必经程序，并不等于税务机关对纳税人在该经营期间作出了其无违法行为的认定结论，更不意味着税务机关不能再追究纳税人的违法行为。

综上所述纳税人试图以《注销登记审批表》来证明税务机关不应在其注销税务登记之后追究其违法行为责任的做法，证据本身根本不具有证明力在逻辑上漏洞百出，更遑论符合优势标准了。

（三）纳税人的凭证
凭证是与账簿相并列的概念，两者之间的关系是：凭证是账簿的依据，账簿是凭证的综合体现；从证据证明力的角度来看，原始凭证的证明力强于记账凭证，凭证的证明力强于账簿，且合法、规范，完整的凭证与账簿之间应当能够相互印证。

案例2中，上诉人(税务机关)最初作出行政处罚依据的是所调取的被上诉人(纳税人)的内部账册、送货单，自认材料等，据此认定纳税人通过设置的内部账册记录对外销售情况，其中记录的销售额大于实际开票金额，减除向税务机关申报纳税的销售额，差额部分构成未如实向税务机关申报纳税的偷税金额。一审法院对自认材料是否予以采信未作说明，认为税务机关没有提供可以认定纳税人实现销售收入并已达到纳税义务发生时间的任何证据——即认为纳税人的内部账册与送货单不具有证明待证事实的证明力，同时采信了纳税人证实其货物并未实现销售的反证证据，据此判决税务机关败诉。二审法院在确认自认材料在证据形式上存在瑕疵，不予采信的同时，认为纳税人的内部进销存账虽有发货及收入的记载，但没有收讫销售款或者索取销售款凭据等会计凭证相对应，而送货单的总金额与税务机关认定的销售额存在差距等，因此，不能以此认定纳税人的货物已交付和已取得索取销售款的凭据，据此判决维持原判。

本文认为，对案例2的核心争点证据——内部账册和送货单， 应根据其性质区别对待。内部账册应构成账薄，而且与所谓外部账册相比，更能够反映纳税人真实的经营信息。实践中部分不法纳税人通过设置内外两本账的方式来从事税收违法行为是较为普遍的现象，外账用于申报纳税以及应付税务机关的检查，而内账则是财务信息的真实反映。因此，内账缺乏相应的正规会计凭证相印证应属常理，因为正规会计凭证需要与外账保持一致，才能在一定程度上保证外账形式上的“真实性”。至于送货单，应视其载明内容与使用情形具体判断是否构成凭证。从二审法院在判决书中主张的“送货单的总金额与上诉人订定的销售额存在差距，且部分送货单无任何收货单位和人员的签名，即使有人员签收，也无法证明该签收人员属何单位”的观点来看，还不足以达到认定该送货单不属于凭证性质的清晰标准。因此，本案二审法院将内部账册和送货单笼统地一并未予采信，在证据认定方面存在不足。当然，在刨除自认材料和送货单之后，税务机关仅凭内部账册而无其他相关证据是否就足以清晰可信地证明纳税人违法事实的存在，由于案例判决中缺乏足够信息，也难以妄下结论；从这个角度看二审法院的判决是合法合理的。

案例8、9分别为同一案件的一、二审判决，其核心争点问题在于：被上诉人(纳税人)的业务结算清单是否构成《增值税暂行条例》第十九条所规定的“索取销售款凭据”，进而已发生纳税义务。一、二审法院对该问题的认定截然相反：一审法院认为该结算清单只是对修理项目的初步确认，并不是对修理价款的最终确认，税务机关仅凭结算清单的数额确定纳税人少计销售收入的数据，证据不足——即未达到清晰标准从而支持了纳税人的主张。二审法院则认为，结算清单记载着维修的时间、项目、数里和金额，一经客户签字确认，就可据此向客户索要相应价款实际起着欠款凭证的作用；而且，除此之外，没有其他任何凭据可以作为客户“最终确认”的依据，因此，结算清单应当视为索取销售款凭据。再结合税务机关提交的纳税人的账薄、凭证等其他证据，二审法院认定税务机关作出的处理决定合法，支持了税务机关的上诉理由。

参考文献——
[1]王晓杰：《行政诉讼证明标准的重构》，《行政法学研究》2004年第2期。
[2]甘文：《行政诉讼证据司法解释之评论——理由、观点与问题》，中国法制出版社2003年版。
[3]袁森庚：《税务稽查证据问题分析》，《扬州大学税务学院学报》2002年第1期。

作者单位——
李刚，厦门大学法学院；
白达，厦门市国家税务局

文章出处——《税务研究》2013年第2期
[1]从参考案由中先选取“行政”、再以“税务”作为检索关键词进行检索，然后将检索结果作为案由检索词进行检索。北大法意“法院案例”数据库,http://www.lawyee.net/Case/Case_Result.asp?Stype=case, 2012年8月9日。
[2]王晓杰《行政诉讼证明标准的重构》，《行政法学研究》2004年第2期。
[3]《税务行政复议范围》（国家税务总局令第21号）第75条。
[4]甘文《行政诉讼证据司法解释之评论——理由、观点与问题》，中国法制出版社2003年版。
[5]袁森庚《税务稽查证据问题分析》，《扬州大学税务学院学报》2002年第1期。
[6]李刚、周俊琪《论税收债务人的主体资格》，《涉外税务》2006年第3期。