会计准则再修订 专家:不宜过度抽象化

问题：部分会计准则在趋同过程中过度抽象化

潘存君表示，我国现行会计准则在与国际准则趋同的过程中，存在一些不足之处。一方面，许多国际会计准则的规定，在我国的大多数企业并没有实际业务可对应，这使得很多企业和会计从业人员在使用该部分准则时感觉十分抽象化，如金融工具相关准则。另一方面，对某些金融产品而言，对照国际会计准则规定又难以分类到相关金融工具，比如企业购买的短期保本型银行理财产品，因为并不存在公开市场交易、在期限内并不能赎回，许多企业难以划分其性质，一般只能列报于流动资产之最末项“其他流动资产”。同时，由于我国经济环境、信用环境的特殊性，某些准则条款在实务中并不能真正落实。比如对应收款项的计价，由于我国目前没有很好的信用环境来约束债务人在很短的账期内还款，对应收款项按现值计价也不现实。因此，实际上，很多企业（包括很多上市公司）还在沿用原制度体系下的账龄分析法等方式来计提减值准备。

杨孟著指出，我国会计准则在与国际会计准则趋同的过程中，存在的疏漏之处确实较多。在准则的执行过程中，也存在一些难点。具体来看，以职工薪酬为例，我国的经济社会发展阶段、人口和就业结构、社会基本保障制度、未来的社会福利模式等，都决定了雇主与雇员之间的薪酬关系和支付方式与国际做法不同，这就对职工薪酬的确认、计量和披露提出了不同的要求。特别是在多层次社会保障体系下，我国企业一般将为雇员支付的企业年金等直接费用化计入当期损益，很少采用预提的方式作为企业的负债来处理和核算。在实际工作中，没有必要通过复杂的重新计量将受益计划净负债或资产导致的变动计入其他综合收益，不存在以后会计期间再转至损益的情况。再如，我国社保采用的个人账户积累与现收现付相结合的缴费模式，与市场经济发达国家普遍采用的单一的现收现付的缴费（税）模式相比，程序环节更多、管理难度更大。此外，现实中我国职工薪酬客观存在大量的实物化和非货币化现象（不乏人为因素），这在一定程度上侵蚀了社会保障费“费基”和个人所得税“税基”。为了遏制职工薪酬“缩水”问题，建议我国吸收借鉴西方发达国家普遍采用的、行之有效的“附加福利费”和“附加福利税”核算办法，将其纳入到我国的财务会计制度和职工薪酬准则之中。

他解释称，至于准则执行过程中存在的困难，既有新老准则衔接的原因，又有新准则技术操作方面的原因，更有新准则执行过程中面临的外部环境和条件的原因。例如，选择公允价值计量模式这一非确定性的、变动性的模糊计量方式作为会计计量的手段，在实务操作上难度很大。为了防范不成熟条件下滥用公允价值计量可能导致的经济后果，我国在确定公允价值的应用范围时，做了审慎的改进，对公允价值的应用设置了严格的限制条件。尽管我国在公允价值计量与IFRS13（国际财务报告准则-13号）趋同方面大大地向前推进了一步，但仍存有许多遗憾，亟待会计理论界继续努力研究解决。如销售受限股票、停牌股票、无序交易（异常交易）、非上市股权、含权债、第三方报价等特殊情况下金融资产公允价值的计量，以及无活跃市场和公开报价条件下资产或负债公允价值的可靠计量，等等。又如，“最佳用途”原则的采用，是我国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同的又一重大成果。用“最佳用途”作为确定非金融资产公允价值的基础，实际执行起来因涉及到适用计量方法和估值技术的选择等问题，也存在很大难度。

杨孟著指出，我国的会计准则体系是在我国会计环境下自然演进而成的制度框架。该框架作为会计制度创新发展的成果，本身就是一个面对环境约束而进行的自发的、动态的适应性调整过程。因此，它必须具有超前性和前瞻性，并符合国际发展趋势。为了促进我国会计准则体系的不断完善，在由会计实务提升至会计准则方面，我国有必要继续采用“解释公告”的形式，对会计实务中出现的新现象、新问题进行权威性解释和规范，待条件成熟后，逐步吸收进相关的具体会计准则，或制定新的会计准则。

他表示：“在与国际会计准则保持持续趋同方面，可继续沿用我国业已成熟的卓有成效的经验和做法。在会计准则实施方面，为确保会计准则应用的质量和效果，我国有必要借鉴美国等西方发达国家的惯用做法，通过发布准则应用指南和配套指引的形式，对企业会计准则中涉及到的各种具体问题提供统一的标准，以提高准则的适用性，减少实施的难度和操作成本。事实表明，若缺少配套的具体应用指南，或虽有应用指南但细化不够具体，都有可能在会计政策选择和自主判断的过程中，诱发人为财务操纵行为。我国上市公司利用关联方交易粉饰报表、进行财务操纵、扭曲会计信息，误导财务报表使用者的现象时有发生，都无不与此有关。”

建议：《征求意见稿》应在三方面继续完善

杨孟著表示，我国会计准则与国际准则尽管存在少量差异，但均得到了国际会计准则理事会的谅解和认可，基本实现了与国际会计准则的趋同。《征求意见稿》的发布，就是我国积极主动地寻求与《国际财务报告准则第15号———与客户之间的合同产生的收入》趋同而作出的积极回应和具体步骤。同时，这也是进一步加强与美、日、韩等国家和地区间会计交流和合作，促进会计准则等效所作出的积极努力。

他指出，《征求意见稿》的亮点主要体现在以下四个方面。一是统一收入确认模型。将现行收入和建造合同两项准则纳入统一的收入确认模型，以规范所有与客户之间的合同产生的收入，并就“在一段时间内”还是“在某一时点”确认收入提供具体指引。二是确立收入确认时点控制权转移判断标准。收入确认时点由原以企业商品（或提供劳务）所有权有关的风险和报酬转移作为判断标准，确立为以企业商品（或服务）控制权转移作为判断标准。也即企业在履行完合同中的履约义务，客户在取得相关商品（或服务）控制权时方可确认为收入的实现。三是对于包含多重交易安排的合同的会计处理提供明确指引。如企业合同开始日合同评估，识别合同包含的各项履约义务，按照各项履约义务所承诺商品（或服务）的相对单独售价将交易价格分摊至各项履约义务等。四是对于某些特定交易（或事项）的收入确认和计量给出明确规定。如包含可变对价的合同、总额法和净额法的区分、附有质保条款的销售、附有客户额外购买选择权的销售等。

他强调称，《征求意见稿》虽然明确了不少问题，但还需在以下三个方面继续完善。第一，有关会计收入确认与税收收入确认的协调问题。在不存在信用违约的情况下，当“权责”发生在同一个会计期间时，权责发生制确认基础等价于收付实现制确认基础；在出现信用违约的情况下，当“权责”不发生在同一个会计期间时，权责发生制确认基础对于会计收入确认而言具有客观性、真实性和可比性，而对于税收收入确认而言，就会导致税收“寅吃卯粮、竭泽而渔”式地进行超前性、掠夺性分配，迫使企业挤占流动资金垫付税金，使其陷入“无源之水”的境地。在这种情况下，建议税收收入采用收付实现制确认基础。第二，有关会计收入确认与非会计收入确认的协调问题。如企业以商品（或服务）用于公益性慈善捐赠行为的，不存在客户支付对价问题，也不会增加企业的利润。还有企业以商品进行股权投资等，都涉及到非会计收入确认下的以何种成本转账以及相应的具体会计处理问题，建议对此作出详细的操作规范。第三，新出现的会计收入确认问题。如适应电子商务等新业态发展需要的收入确认；销售业务还是代理业务情况下收入确认的界定；“自然人”间交易行为的收入确认等。建议加快研究制定相应的会计收入确认判断标准和会计处理程序规范。