负债表日后调整事项的会计与税法差异分析

　　根据《企业会计制度》的规定，资产负债表日后发生的调整事项，应当如同资产负债表所属期间发生的事项一样，做出相关账务处理，并对资产负债表日已编制的会计报表做出相应的调整。举例说明如下：

　　假设甲股份有限公司（以下简称甲公司）2003年4月销售给乙企业一批产品，价款为580万元（含应向购货方收取的增值税额），乙企业于5月份收到所购物资并验收入库。按合同规定，乙企业应于收到所购物资后一个月内付款，但由于其财务状况不佳，到年底仍未付款。甲公司于12月31日编制2003年报时，对该项应收账款提取坏账准备58万元（假定坏账准备提取比例为10%，税务允许按0.5%计提），将该项应收账款按522万元(580－58)列入资产负债表“应收账款”项目内。2004年3月2日，甲公司收到乙企业已进行破产清算的通知，甲公司预计可收回40%的应收账款。甲公司所得税采用债务法核算，2004年2月15日完成了所得税汇算清缴。假定财务报告批准报出日均为次年4月30日，所得税率为33%；公司按净利润的10%提取法定盈余公积，按净利润的5%提取法定公益金，提取法定盈余公积和法定公益金之后，不再做其他分配。

　　根据会计制度的规定，甲公司在接到乙企业通知时，首先应判断该笔业务属于资产负债表日后事项中的调整事项，并应根据调整事项的处理原则进行处理。

　　（1）补提坏账准备290万元（580×60%－58）：

　　借：以前年度损益调整——管理费用　　290万元

　　　贷：坏账准备　　290万元

　　（2）日后调整事项期间，由于已完成所得税汇算清缴，债务法下，不应调整报告年度的应交税金，但要调整所得税费用和递延税款。因此，在汇算清缴时，如无其他的纳税调整因素，假定甲公司会计利润为725万元，当时，甲公司应交税金为257.433万元，可抵减时间性差异为55.10万元（580×10%-580×0.5%），递延税款（借方）为18.183万元（55.10×33%），所得税为239.25万元（257.433－18.183）；日后调整事项出现后，时间性差异发生变化，按照新的计提坏账的标准计算，时间性差异为345.10万元（580×60%－580×0.5%），递延税款（借方）为113.883万元（345.10×33%）。显然，递延税款(借方)少记95.70万元（113.883－18.183），应调整：

　　借：递延税款　　95.70万元

　　　贷：以前年度损益调整——所得税　　95.70万元

　　（3）将“以前年度损益调整”科目的余额转入利润分配：

　　借：利润分配——未分配利润　　290万元

　　　贷：以前年度损益调整　　290万元

　　（4）调整利润分配有关数字：

　　借：盈余公积　　43.5万元（290×15%）

　　　贷：利润分配——未分配利润　　43.5万元

　　（5）调整报告年度会计报表相关项目的数字（略）。

　　（6）调整2004年3月份资产负债表相关项目的年初数（略）。

　　根据税法的规定，要按照实际发生原则确认收入和扣除成本费用。属于差错期的经济业务，应当确认差错期的所得。对已证实发生了资产减损、销售退回及获得或支付赔偿等事项，应在实际发生年度确认收入或成本费用。鉴于此，对上例中的资产负债表日后调整事项，甲公司在申报所得税时需要进行纳税调整，重新确认报告年度和当期的应纳税所得。具体来说，会计与税务上的差异主要体现在以下三个方面：

　　确认时间的差异对于某些调整事项而言，虽然会计和税法都允许确认所得，但二者在确认所得的时间上有不同的规定。如坏账损失，在会计上可以根据预估的金额提取坏账准备，调整以前年度损益；而现行税法规定，除经税务机关批准，可以按照每年年末应收账款一定比例提取坏账准备之外，纳税人的坏账损失都应在实际发生时，据实计入发生当期的税前扣除项目。再如销售退回，在会计上应将库存商品和应收账款冲回，同时将销售收入与销售成本之间的差额作为以前年度损益的调整项目；而根据现行税法的规定，销售退回必须调整当期损益，在销售退回实际发生的当期确认应纳税所得额。这种所得确认时间上的差异，在某些情况下往往会造成应纳所得税额计征数的差异，如两个年度适用所得税税率不一致，或者某个年度享受所得税的减免优惠等。

　　确认金额的差异对于某些调整事项而言，会计处理要求全额确认损益，而现行税法可能不允许确认所得，或者不准全额确认所得。比如长期投资减值准备，在会计上应当全部计入损益，但现行税法规定，长期投资减值准备不得作为所得税前的扣除项目。再如坏账准备，在会计上可以于计提时全部计入损益；但现行税法只允许按照不超过年末应收账款余额0.5%的比例提取，超过部分不准在所得税前扣除。

　　确认条件的差异对于某些调整事项而言，虽然会计和税法都允许确认所得，但二者在确认所得的条件和依据上有不同的规定。如坏账损失，在会计上可以根据坏账损失的实际发生数和坏账准备的计提数，直接确认损益；而作为所得税前的扣除项目，则必须在扣除前报经税务机关批准。再如销售退回，在会计上可以根据原先入账的销售收入和销售成本以及退回货物的验收入库记录，直接确认损益；而在调整应纳税所得额时，则必须依据购买方退回的原始发票，或者销售方按照税法规定另行开具的红字发票予以确认。

　　此外，所得税的调整，因所得税会计处理方法和所得税是否汇算清缴完毕不同而不同：

　　应付税款下所得税未汇算清缴完毕，应调整报告年度应交税金和所得税费用；所得税已汇算清缴完毕，不应调整报告年度应交税金和所得税费用，而作为本年度的纳税调整。

　　纳税影响会计法下所得税未汇算清缴完毕，应调整报告年度应交税金、递延税款和所得税费用；所得税已汇算清缴完毕，应调整报告年度递延税款和所得税费用，但不调整应交税金，应交税金作为本年度的纳税调整。

　　若上例中，甲公司所得税采用应付税款法核算，在2004年3月2日前未完成所得税汇算清缴，会计又如何处理呢？

　　（1）补提坏账准备290万元（580×60%－58）：

　　借：以前年度损益调整——管理费用　　290万元

　　　贷：坏账准备　　290万元

　　（2）在资产负债表日后调整事项期间，由于未完成所得税汇算清缴，如无其他的纳税调整因素，假定甲公司会计利润为725万元，在应付税款法下，无论任何差异，均未做调整，当时，应交税金为257.433万元：

　　借：所得税　　257.433万元

　　　贷：应交税金　　257.433万元

　　由于未完成所得税汇算清缴，应调整报告年度的应交所得税和所得税费用：

　　借：应交税金　　95.7万元（290×33%）

　　　贷：以前年度损益调整——所得税　　95.7万元

　　（3）将“以前年度损益调整”科目的余额转入利润分配：

　　借：利润分配——未分配利润　　194.3万元

　　　贷：以前年度损益调整　　194.3万元

　　（4）调整利润分配有关数字：

　　借：盈余公积　　29.145万元

　　　贷：利润分配——未分配利润　　29.145万元

　　（5）调整报告年度会计报表相关项目的数字（略）。