企业财产损失所得税前扣除之鉴证

　　2005年8月9日，国家税务总局第13号令颁发了《企业财产损失所得税前扣除管理办法》(以下简称13号令)，并从2005年9月1日起实施。13号令的颁布与实施意味着中国注册税务师有了自己的第一项可确定的涉税鉴证业务。

　　一、13号令与以往相关文件的内容进行比较，有值得关注的一些变化

　　1、扩大了财产损失税前扣除的范围。13号令中规范的财产损失不只限于固定资产、流动资产的盘亏、毁损和报废损失、坏账损失、自然灾害损失，而是涵盖了资产负债表中几乎所有的资产项目(只有如商誉等个别项目排除在外)。尤其第四十二条对于资产评估损失及第四十四条对一些特殊财产损失的认定，13号令都有给予了明确的规定。以坏账损失为例，国税发[2000]84号文中，只规定应收账款可以申请核销坏账损失，而13号令提及可核销的坏账损失时，则多处使用“应收款项”一词，这就为一些与企业经营活动有关的无法收回的其他应收款提供了税前核销列支的依据。值得一提的是，在实际工作中有很多销售、转让、变卖资产发生的损失应不属于正常损失，比如：关联企业间资产转让，企业股东或关联人购买企业资产等都是人为定低价，变相转移资产。这类损失应该如何认定，是否属于申报扣除的范围呢7根据相关规定，销售、转让、变卖资产发生的损失属于企业自行扣除范围，但应符合《征管法》、《企业所得税暂行条例》和13号令的有关规定，即应按资产的正常用途和性质以及公允价值转让，否则，税务机关可进行纳税调整。

　　2、明确了财产损失税前扣除的管理程序。13号令规定：对企业在经营管理活动中因销售、转让、变卖资产发生的财产损失，各项存货发生的正常损耗以及固定资产达到或超过使用年限而正常报废清理发生的损失，由企业在财产发生损失当期自行申报扣除：对于其它原因导致的非正常损失需经税务机关审批方可在申报企业所得税时扣除。这就明确界定了什么样的财产损失企业可以自行申报扣除，什么样的财产损失需经税务机关审批才能扣除。

　　3、分项列示了企业申报扣除各项财产损失时所应提供的合法证据。包括：具有法律效力的外部证据、具有法定资质的中介机构的经济鉴证证明和特定事项的企业内部证据。企业应根据实际发生损失的财产所属类别和项目，认真对照13号令中所要求报送的各项证明材料及早加以准备。13号令中还大量引入中介机构的经济鉴证机制，重视中介机构在财产损失涉税管理中的作用，明确提出在多项财产损失的税前扣除审批中，企业应提交税务师事务所等具有法定资质的社会中介机构出具的专项经济鉴证证明或鉴定意见书。

　　4、坚持税前扣除的时间性配比原则。13号令规定：“企业的各项财产损失应在损失发生当年申报扣除，不得提前或延后。非因计算错误或其他客观原因企业未及时申报的财产损失，逾期不得扣除。”即使“因税务机关的原因导致财产损失未能按期扣除的，经税务机关批准后，应调整该财产损失发生年度的纳税申报表，重新计算应纳所得税额。”同时还规定：企业发生的各项需审批的财产损失应在纳税年度终了后15天内集中一次报税务机关审批。13号令作出上述规定的一个重要目的是防止企业不当避税，例如将企业所得税减免税年度的财产损失故意不作申报扣除，人为延迟到应税年度扣除。

　　5、细化财产损失金额确认和计量方法，缩减征纳双方及中介机构的自由裁量空间。以逾期三年以上不能收回的应收款项为例，13号令中规定税务机关应依据中介机构进行职业推断和客观评判后出具的经济鉴证证明来认定为损失。而且，中介机构的推断和评判被设定了三个前提，即：企业(债权人)有依法催收磋商记录；债务人已资不抵债、连续三年亏损或停止经营；双方在三年内没有业务往来。再以资产发生永久性或实质性损害为例，13号令中规定在确认税前可扣除的财产损失时必须扣除损失财产的可收回金额，该金额可由中介机构评估确定。未经评估的，固定资产和长期投资的可收回金额一律暂定为账面余额的5%，存货为账面价值的1%。对于上述事项中会计制度与税收制度方面的差异，企业应作必要的纳税调整。

　　6、简化审批程序，严格执法责任。13号令中取消了国税发[1997]190号文中对需审批的财产损失应“层报上级税务机关审批”的要求，而是规定：“企业财产损失税前扣除不得实行层层审批，企业可向所在地县(区)级主管税务机关申请，也可向省级税务机关规定的负责审批的税务机关申请。”因此，企业应关注税务机关对审批权限的划分，根据本企业财产损失的类别、项目和金额，明确上报对象，提高工作效率。

　　二、13号令完善了企业财产损失税前扣除管理办法，但在执行中仍然存在着一些有待解决的问题

　　1、13号令中虽然相对明确划分了企业自行申报扣除的正常损失和需申请审批扣除的非正常损失，但实务中也不乏一些似是而非的业务事项，需要认真斟酌后予以定性。如某企业销售一批产品，采取赊销方式，销售实现时记入“应收账款”，后因该企业没有按照合同规定的时间供货，给对方的生产经营造成了一定的损失，按照《合同法》的相关规定该企业应承担相应的违约责任，对方便在应支付的货款中扣留一部分作为违约金企业将这部分未收回款项转入“营业外支出”。如果将该项支出作为违反经济合同而支付的违约金，按照国税发[2000]84号文件《企业所得税税前扣除管理办法》的相关规定是可以在税前扣除的，且未设定审批程序。而主管税务机关或许会将其认定为13号令中第七条第二款的“应收、预付账款发生的坏账损失”并要求履行报批程序。再如：甲企业(出租方)与乙企业(承租方)签订一份固定资产租赁协议，协议规定了双方的权利和义务及违约时应承担的违约责任。但由于不可抗力，租赁物被盗。按照协议的规定，乙企业需向甲企业赔偿相同功能的固定资产，于是乙企业购买了与租凭物功能基本相同的固定资产作为对甲企业的赔偿。这部分损失应如何处理呢?如果从支付合同违约金(未按期返还租赁物)的角度考虑，该项损失按照规定可以从所得税前扣除，且不需要税务部门的审批。但如果按照13号令固定资产非正常损失处理，被盗损失申报企业所得税前扣除则需要提供如下证据，方可认定为损失：向公安机关的报案记录，公安机关立案、破案和结案的证明材料；涉及责任人的责任认定及赔偿情况说明；涉及保险索赔的，应当有保险公司理赔情况说明。笔者认为对此类业务应根据实质重于形式的原则，从总体上分辨其属于正常损失还是非正常损失再确定相应管理办法。