准确把握联运业务计税营业额扣除的政策含义

　　（一）0x20自开票纳税人必须参与该项货物运输业务；

　　（二）0x20联运合作方向自开票纳税人开具货物运输业发票；

　　（三）0x20自开票纳税人必须将其接受的货物运输业发票作为原始计帐凭证，妥善保管、以备税务机关检查。

　　应该讲，后两条主要是营业税扣除凭证管理上的规定。国税发[2003]121对于联运业务性质的定义关键在第一条即自开票纳税人必须参与该项货物运输业务，而这里最关键的词就是“这项”。如何理解“这项”，是一每次从出发点至达到点认定为“一项”，还是以运输企业每承担的一次运输业务为“一项”。从《国家税务总局关于发布已失效或废止的税收规范性文件目录的通知》国税发[2006]62号中我们知道，国税发[1994]159中对于联运业务的这条规定已经被废止了，所以，这里的“一项”应该是根据财税[2003]16号文来定义，即国税发[2003]121对联运业务的定义是在结合新的货物运输自开票纳税人税务管理规定的基础上对16号文关于“交通运输业”差额征税规则的进一步明确。

　　纳税人承担运输业务是以合同为基础的，因此，我们认为国税发[2003]121中“一项”的理解也应该以运输合同为基础。而运输合同的表现形式有很多样，有以运输量为基本单位签定了，也有以时间为基本单位来签定的，但这并不影响以合同来认定“一项”的实质。假设，一家运输企业签定了一份运输合同，承担100吨货物的运输，实际运输时间持续了10天。那这份运输合同可能有多种运输形式，比如是汽车加飞机型，即在每次运输业务中（即从出发点至到达点）都是该运输企业用汽车将货物从委托单位运至机场，然后又飞机货运公司承担下一步运输。这自然是属于联运业务。他完全符合已废止了国税发[1994]159对联运业务的定义，也符合国税发[2003]121对联运业务的定义。但这份运输合同也可能全是汽车运输，该运输单位用自有车辆运输了60吨，即前6天，40吨分包给其他单位做，即后4天由其他单位运输。这种形式虽然不符合国税发[1994]159对联运业务的定义，但他完全符合财税[2003]16号文以及国税发[1994]159对联运业务的定义，即在一项运输业务上他参与了。既然对一份持续10天的运输合同中，运输企业只参与了6天，后4天由企业参与我们可以界定为联运业务，那对于那些按月、年等时间签定的运输合同，运输企业只参与了部分月份了运输，其他月份是分包给其他运输单位运输也应该认定为联运行为，他们之间是没有本质区别的，运输合同都是一份，只不过是合同的表现形式不同，一个是以运输量来签定，一个是以运输时间来签定。一个是在10天中运输了若干天，一个是在一年中运输了若干月份。

　　回顾到我们前文提到的案例，这家内河航运企业和钢铁企业是按年签定运输合同的，我们应该以这份合同认定为一项，该单位在2005年1—5月份用自有船舶参与运输并取得收入，6—7月份是分包给其他单位运输的，以这份按年签定的合同认定，他是符合联运业务规定的，由于其是自开票纳税人，只要扣除凭证真实、完整，是完全可以享受交通运输业差额缴纳营业税的规定的。这里税务机关提出，该单位在核算中是将5元的差价作为自己的运输收入即125万元，其他625万元根据程租合同在账务上做应付账款核算，属于货运代理企业的财务核算方式。当然企业如果是将750万全部做收入，625万做成本也是一种账务核算方式，对纳税也没有任何影响。但对于联运业务如何进行账务核算，会计上也没有明确的规定，而且该单位按125万做收入，625万做应付账款核算的方式可能更符合会计上的谨慎性原则。我们不能以企业的财务核算方式来作为对税法上对联运业务形式认定的依据。因此，该单位的发票开具和营业税申报是完全符合现行税收政策规定的。

　　这里我们再次强调，对于联运业务大家要基本摒弃国税发[1994]159的规定（除了一次购买、一次收费、一票到底的特点），应完全依据财税[2003]16和国税发[2003]121的文件精神来对联运业务进行定义，即以企业签定的每一份运输合同为一项，只要企业参与了该项运输合同，该企业的运输分包行为就可以被认定为联运业务，符合相关条件就可以享受差额征税的规定；以每一份运输合同为一项，如果该企业没有参与，而是全部分包给其他单位运输的，就不可以认定为联运业务，应为运输代理业务，应按“服务业”征税，并不得开具货物运输业发票。