准确把握联运业务计税营业额扣除的政策含义

　　近期，一内河航运企业在税务检查中对有几笔运输分包业务在性质认定上和税务机关产生了分歧，于是该单位向我们咨询什么样的运输业务才属于联运业务，符合什么条件的联运业务在计算营业税时才能享受差额征税。

　　该单位咨询的具体内容如下：

　　该单位是一家大型的内河航运企业，属于货物自开票纳税人，有10条万吨级以上货轮，其主要业务是为大型钢铁企业从事矿产原料的运输业务。由于该单位的客户对象比较固定，一般是和这些大型钢铁企业按年签定运输协议。以其和某家钢铁企业为例，该企业在2005年初和这家钢铁企业签定了一份运输协议，协议规定，该单位承担这家运输企业2005年度从上海到南京的铁矿石运输业务，每吨铁矿石运输价格为30元，最终按每次运输到这家钢铁企业实际卸载的矿石吨数来结算每次的运输收入。2005年1—5月该单位用自有船舶从事运输取得收入590万元，6-7月份由于该单位新接运输业务，运输能力出现短缺，该单位于是和另一家内河航运企业签定了一份船次租赁合同（程租合同）[根据国税发（2002）25号文规定，程租合同应按“交通运输业”征税]，合同中约定每吨铁矿石运输价格为25元。该单位在和钢铁企业结算6—7月份运输收入为750万元，对这部分运输收入，该单位是将5元的差价作为自己的运输收入即125万元，其他625万元根据程租合同在账务上做应付账款核算，并直接支付给合作方。企业在操作上是按750万全额开具交通运输业发票给钢铁企业，同时取得合作方开具的公路（内河）货物运输发票625万元，差额125万元按交通运输业申报缴纳营业税的。税务机关在检查后认为，由于该单位6—7月份没有参与该业务，其形式应属于运输代理，不属于交通运输，错误适用营业税税目并错开发票，应按代理业补税，并对发票违法行为准备进行处罚。企业非常想不通，该企业和钢铁企业是按年签定的货物运输协议，并不是运输代理协议，同时企业也参与了运输，为什么6—7月份的运输分包业务必须运输代理业而不是联运业征税。

　　符合什么条件的运输业务才属于联运业务？符合什么条件的联运业务才能享受差额缴纳营业税政策呢？我们还是先回顾一下国家税务总局文件中对联运业务的相关定义。

　　对于联运业务如何缴纳营业税，最早在《营业税暂行条例实施细则》第十七条就明确：运输企业从事联运业务的营业额为其实际取得的营业税。

　　对于什么性质的业务属于联运业务，最早的解释是在《国家税务总局关于营业税若干征税问题的通知》国税发[1994]159，该文第二条是这么规定的：细则第十七条第一款所称联运业务，是指两个以上运输企业完成旅客或货物从出发地点至达到地点所进行的运输业务。联运的特点是一次购买、一次收费、一票到底。联运业务以其实际取得的收入为营业额，即指运输企业开展联运业务时，以收到的收入扣除支付给以后承运者的运费、装卸费、换装费等费用后的余额。因此，国税发[1994]159对于联运业务在性质认定是是把握以下几点：一是特点是一次购买、一次收费、一票到底；其二是在每次从出发点至到达点的运输业务中至少要有两个以上运输企业共同参与。而第二点是对联运业务性质界定的关键。

　　2003年1月，财政部、国家税务总局颁布了《财政部国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》财税[2003]16。该文件第三条第十六款规定：经地方税务机关批准使用运输企业发票，按“交通运输业”税目征收营业税的单位将承担的运输业务分给其他运输企业并由其统一收取价款的，以其取得的全部收入减去支付给其他运输企业的费用后的余额为营业额。从16号文的定义我们可以看出，16号文并没有联运业务给出定义，而是转而规定，符合什么条件的运输业务可以差额征税。这里面是有一定原因的。一是以前根据行业管理规定，并不是所有运输企业都可以开展联运业务的，也不是所有企业都可以领购联运业务发票的。企业开展联运业务一般要获得经贸局等政府管理部门的审批，但这种审批已逐步放开了，所有企业都可以开展。第二、随着我国物流业的迅速发展，国税发[1994]159对可以差额征税的联运业务的定义已不符合现实情况。从16号文定义的可以差额征税的运输业务的性质看，国税发[1994]159所提到的一次购买、一次收费、一票到底的规定还是被16号文所采纳的，即要统一收取价款。但他不再强调是在每次从出发点至到达点的运输业务中至少要有两个以上运输企业共同参与，而是规定经地方税务机关批准使用运输企业发票，按“交通运输业”税目征收营业税的单位将承担的运输业务分给其他运输企业并由其统一收取价款的，就可以差额征税。但这里在实际执行中会产生一个问题，运输企业将承担的运输业务分给其他运输企业可以差额征税，那运输代理企业将承担的运输业务分给其他运输企业，能否按“交通运输业”差额征税呢。虽然16号文有个前提是经地方税务机关批准使用运输企业发票，按“交通运输业”税目征收营业税的单位，运输代理业是按服务业征税的，肯定不可以享受16号文的这一政策。但是实际中如何区分这种运输分包业务是按“交通运输业”还是“货运代理业”征税，各地税务机关在转发16号文时都有一定的规定。比如江苏省地方税务局在《江苏省财政厅江苏省地方税务局转发财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》苏财税[2003]41号文第八条规定：根据《通知》第三条第（十六）项规定，对单位将承担的运输任务全部分给其他运输单位（或个人）运输的，应按“服务业”税目中的“代理”项目征收营业税。对单位将承担的运输任务的部分分给其他单位（或个人）运输的，应按“交通运输业”税目征收营业税。这就告诉我们，自财税[2003]16号文起，我们对可以差额征税的联运业务的定义已发生了改变，除仍强调一次购买、一次收费、一票到底这一特点外，不再强调在每次从出发点至到达点的运输业务中至少要有两个以上运输企业共同参与，而是强调运输企业在其承担的运输业务中只要参与了，就可以差额征税，完全没有参与就只能按“服务业”税目中的“代理”项目征税。那承担的运输业务如何进行确认。以前我们是一每次从出发点至到达地来确认。新文件如何界定为承担的一次运输业务呢。我们认为应该以运输合同来进行认定，即以企业签定了一份运输合同来确认承担的一次运输业务。

　　2003年底，我国对于交通运输企业强化税收管理，将公路内河货物运输企业划分为自开票纳税人和代开票纳税人，并规定了只有自开票纳税人从事的联运业务才可以差额缴纳营业税，代开票纳税人从事的联运业务必须全额缴纳营业税。《