金融工具会计与税务处理的差异分析（三）

　　一、金融资产和金融负债的初始计量与计税基础

　　在会计处理上，企业初始确认金融资产或金融负债时，应当按照公允价值计量。对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债，相关交易费用应当直接计入当期损益；对于其他类别的金融资产或金融负债，相关交易费用应当计入初始确认金额。其中，金融资产或金融负债的公允价值，通常应当以市场交易价格为基础确定。交易费用，是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具新增的外部费用。新增的外部费用，是指企业不购买、发行或处置金融工具就不会发生的费用，包括支付给代理机构、咨询公司、券商等的手续费和佣金及其他必要支出，不包括债券溢价、折价、融资费用、内部管理成本及其他与交易不直接相关的费用。交易费用构成实际利息的组成部分。企业取得金融资产所支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的债券利息或现金股利，应当单独确认为应收项目进行处理。

　　在税务处理上，根据《实施条例》第五十六条规定，企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础。前款所称历史成本，是指企业取得该项资产时实际发生的支出。企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。所以，企业初始确认金融资产时，应当按照取得该项资产时实际发生的支出，即以历史成本为计税基础，对按照公允价值进行的初始确认应进行纳税调整。对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债，相关交易费用不应直接计入当期损益，也要进行纳税调整，与其他类别的金融资产一样，相关交易费用应当计入其计税基础。

　　二、金融资产的后续计量与税务处理

　　在会计处理上，金融资产的后续计量与金融资产的分类密切相关。企业应当按照以下原则对金融资产进行后续计量：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，应当按照公允价值计量，且不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用；持有至到期投资，应当采用实际利率法，按摊余成本计量；贷款和应收款项，应当采用实际利率法，按摊余成本计量；可供出售金融资产，应当按公允价值计量，且不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用。

　　对于按照公允价值进行后续计量的金融资产，其公允价值变动形成利得或损失，除与套期保值有关外，应当按照下列规定处理：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产公允价值变动形成的利得或损失，应当计入当期损益。可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失，除减值损失和外币货币性金融资产形成的汇兑差额外，应当直接计入所有者权益，在该金融资产终止确认时转出，计入当期损益。可供出售外币货币性金融资产形成的汇兑差额，应当计入当期损益。采用实际利率法计算的可供出售金融资产的利息，应当计入当期损益；可供出售权益工具投资的现金股利，应当在被投资单位宣告发放股利时计入当期损益。以摊余成本计量的金融资产，在发生减值、摊销或终止确认时产生的利得或损失，应当计入当期损益。

　　在税务处理上，以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，在持有期间不改变其计税基础，按照公允价值进行会计计量的应进行纳税调整，且不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用，处置该金融资产时发生的交易费用在处置时税前扣除；持有至到期投资，采用实际利率法确认的利息收入已计入当期应纳税所得额的，配比的成本允许在税前扣除；贷款和应收款项，采用实际利率法确认的利息收入已计入当期应纳税所得额的，配比的成本允许在税前扣除；可供出售金融资产，在持有期间不改变其计税基础，按照公允价值进行会计计量的应进行纳税调整，且不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用，处置该金融资产时发生的交易费用在处置时税前扣除。

　　以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，公允价值变动形成的利得或损失已计入当期损益的，在持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，在实际处置或结算时，处置取得的价款扣除其历史成本后的差额应计入处置或结算期间的应纳税所得额。可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失，在持有期间公允价值的变动也不计入应纳税所得额。可供出售外币货币性金融资产形成的汇兑收益，应计入收入总额；企业在货币交易中，以及纳税年度终了时将可供出售外币货币性金融资产，按照期末即期人民币汇率中间价折算为人民币时产生的汇兑损失，除已经计入有关资产成本以及与向所有者进行利润分配相关的部分外，准予扣除。采用实际利率法计算的可供出售金融资产的利息，应当计入当期应纳税所得额；可供出售权益工具投资的现金股利，除连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益外，在被投资单位宣告发放股利时计入当期损益的可从应纳税所得额中减除。以摊余成本计量的金融资产，采用实际利率法确认的利息收入，应计入当期应纳税所得额。金融资产之间重分类的，按照以上原则进行税务处理并消化因重分类对应纳税所得额产生的影响。

　　三、金融负债的后续计量与税务处理

　　在会计处理上，企业按照以下原则对金融负债后续计量：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，应当按照公允价值计量，且不扣除将来结清金融负债时可能发生的交易费用。不属于指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债的财务担保合同、没有指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益并将以低于市场利率贷款的贷款承诺，应当在初始确认后按照下列两项金额之中的较高者进行后续计量：按照或有事项准则确定的金额；按初始确认金额扣除收入会计准则原则确定的累计摊销额后的余额。上述金融负债以外的金融负债，应当按摊余成本后续计量。金融负债相关利得或损失的处理：对于按照公允价值进行后续计量的金融负债，其公允价值变动形成利得或损失，除与套期保值有关外，应当计入当期损益。以摊余成本或成本计量的金融负债，在摊销、终止确认时产生的利得或损失，应当计入当期损益。

　　在税务处理上，以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，除人民币以外的金融负债外，应进行纳税调整，且不在当期不扣除将来结清金融负债时可能发生的交易费用。不属于指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债的财务担保合同、没有指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益并将以低于市场利率贷款的贷款承诺，一般不应按照或有事项准则确定的金额计算。金融负债相关利得或损失的处理：对于按照公允价值进行后续计量的金融负债，公允价值变动形成的利得或损失已计入当期损益的，在持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，在实际处置或结算时，处置取得的价款扣除其历史成本后的差额应计入处置或结算期间的应纳税所得额。对于采用实际利率法确认的与金融负债相关的利息费用，应按照现行税收有关规定的条件，未超过同期同类银行贷款利率计算的部分，可在计算当期应纳税所得额时扣除，超过的部分不得扣除。