我国2008年1月1日起实施的《企业所得税法》及其《实施条例》确定了企业重组所得税处理的原则,2009年4月底出台的《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号,以下简称《通知》)规定了具体的政策,《企业重组业务企业所得税管理办法》(国家税务总局公告2010年第4号,以下简称《办法》)则明确了具体操作程序,三者结合构成了企业重组所得税制体系的一幅“完整拼图”。我国企业重组税制立法精准、简洁,涵盖了资本运作的所有基本形式,在与国际惯例接轨的同时,也体现着中国的现实国情。企业重组税制的建立和完善,促进了我国产业结构的调整,减轻了重组企业的税收负担。但仔细推究,发现我国企业重组税制的规则和细节还存在一些技术缺陷,需要进一步优化;我国企业重组税制中的反避税措施,需要进一步加强。 税法仅仅解释了“合理商业目的”的涵义,列举了“说明企业重组具有合理的商业目的”的相关方面和内容,要求纳税人提供资料证明“合理商业目的”的存在,但没有就“合理商业目的”提供指导性意见或示例,尤其是对企业重组完成后交易各方税务状况和财务状况发生多大的变化是在容忍范围之内,是否存在企业重组的首要目的是为了使交易各方达到某种商业结果等,没有给出具体评判标准。因此,“合理商业目的”的判断因相关判例及政策指引的缺失而变得较为困难,存在不确定性因素。换言之,“合理商业目的”的判断在相当程度上依赖于主管税务机关的主观判断,留给征税部门相当大的税法阐释空间,同时也给纳税人埋下了税收隐患,这显然有悖于税制公平。 笔者认为,税法对重组交易是否具有“合理商业目的”应给予明确、具体的判断标准。可从两个方面进行判断:(1)重组交易的实质,即企业重组必须是正当的重组活动,其目的在于资源整合,不存在本质性要求和实质性内容与此相悖。(2)重组交易的结果,这主要包括企业重组的经济结果和法律结果。不仅分析重组交易的法律结果是否构成法律权利和责任的重大变化,还要分析重组交易的经济结果是否给重组各方带来超乎寻常的收益或损失,如果法律结果和经济结果所形成的综合影响使企业重组各方产生重大的未来税收状况的变化,那么应该对这一重组具有的“合理商业目的”持质疑态度,并进一步判断是否存在对重组交易的恶意操纵和扭曲。 (二)免税股权收购中的股权比例及股权支付比例偏高,应适当降低 在现实的企业重组中,收购方在收购股权或资产时,所支付的对价往往规定有承担被收购方原有债务的条款,即承债式收购大为盛行。能否承担被收购方的债务成为决定重组交易能否成功的关键。而收购价款中承担债务占有很大比重,承担的债务是否算是股权支付?如果不算,一些重组交易的股权支付金额很难达到交易支付总额的85%,这也使得免税重组在现实操作中受到很大限制。因此,达到85%的股权支付比例的重组方案是很不现实的,这在很大程度上削弱了企业重组税制的激励效应。 笔者认为,要达到鼓励企业重组、有效配置资源的目的,应放宽股权收购适用免税重组的条件,即降低被收购方转让的股权比例和收购方的股权支付比例。对比美国的免税重组规定,《美国国内收入法典》根据交易结构的不同将并购重组交易分为应税重组和免税重组两大类,而免税重组则是指收购方在被收购方或其股东的补偿支付中主要采用股权支付手段,被收购方或其股东出售的资产或股权所实现的利得或损失保留在其得到的股权中,在交易当期不予确认。等到被收购方或其股东处置在该笔交易中得到的股权时,交易当期未予确认的利得或损失将被最终确认,并按当时的税率计算缴纳所得税。因此,所谓的免税重组,其实不是真的永久性免税,只不过是递延纳税罢了。免税重组的适用条件即使放宽,也不会引发并购重组行为的大肆逃税。基于这一分析,免税重组的适用条件应根据现实状况适当降低被收购方转让的股权比例和收购方的股权支付比例,至于两个比例的具体数值问题,笔者倾向于两个比例同时高于50%即可。 (三)免税重组中对连续性的界定过于严格,应适当放宽 免税重组还要求企业重组中取得股权支付的原主要股东,在重组后连续12个月内不得转让所取得的股权。这是免税重组对原主要股东权益连续性的要求,也是为了实现企业重组后经营的稳定性。税法进一步明确,企业重组后的连续12个月内是指自重组日起计算的连续12个月内。笔者认为,这个规定中“12个月”的时间应灵活处理: |
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