|
· 案 例
提起企便函[2009]33号文件《国家税务总局大企业税收管理司关于2009年度税收自查有关政策问题的函》大家多半不会陌生。这个文件曾经规定，可供出售的金融资产公允价值变动而增加资本公积的印花税问题。根据中华人民共和国印花税暂行条例规定，企业可供出售的金融资产公允价值变动而增加的资本公积，应按规定按年计算，对增加的部份按规定补贴花。我们的一个客户在2010年年报中就出现了这样的资本公积，客户不无怀疑与担心的咨询我们，这部分资本公积会不会带来印花税风险。
· 辩 税
税法是有生命的，这种生命需要我们对税法实事求是地做出鲜活解释，而不是机械地去套用某个条文。根据《国家税务总局关于资金账簿印花税问题的通知》（国税发[1994]25号）规定，财政部发布的《企业财务通则》和《企业会计准则》施行后，生产经营单位“记载资金的账簿”的印花税计税依据改为“实收资本”与“资本公积”两项的合计金额。虽然这个文件提及的1993年7月1日实施的《企业财务通则》和《企业会计准则》已经寿终正寝，但是企业“记载资金的账簿”的印花税计税依据改为“实收资本”与“资本公积”却没有得到修改。不曾修改的印花税的规则的背后，会计账簿中“资本公积”科目的核算范围却几经变化。
按照《企业会计准则2006》的规定，资本公积科目的核算内容除了包括股本（资本）溢价以外，还要核算其他资本公积。其他资本公积主要包括以下内容：
第一、长期股权投资权益核算中，如果被投资单位的其他资本公积发生变动，企业应按持股比例计算应享有的份额，计入“资本公积——其他资本公积”；
第二、自用房地产或存货转换为以公允价值模式计量的投资性房地产时，转换日公允价值大于账面价值的差额，计入“资本公积——其他资本公积”；
第三、持有至到期投资转换为可供出售金融资产时，转换日持有至到期投资的公允价值与账面价值的差额，计入“资本公积——其他资本公积”；
第四、可供出售金融资产的公允价值高于其账面价值的差额，应计入“资本公积——其他资本公积”；
第五、企业以权益结算的股份支付换取职工或其他方提供服务放入，应按权益工具授予日的公允价值计入“资本公积——其他资本公积”，在行权日，按实际行权的权益工具数量计算确定的金额，转入“实收资本（股本）”和“资本公积——资本（股本）溢价”。
这些所谓的“其他资本公积”核算的内容基本上都是没有计入损益而计入权益的利得或者损失，这些计入权益的利得或者损失又被称为其他综合收益，甚至，财政部为了让企业充分揭示全面收益信息，将沿用多年的利润表调整为综合收益表，这些其他资本公积的诸多内容被纳入综合收益表予以披露。我们不难判断，其他资本公积可能是权益性利得，也可能是权益性损失，有可能贷记其增加，也可能借记其减少，如果要求都像企便函[2009]33号这样对于“可供出售的金融资产公允价值变动而增加的资本公积，按年计算，对增加的部份按规定补贴花”，其实会给企业带来种种不公平，这部分资本公积是浮动性的，对增加的要贴花，对减少的部分又如何处理呢？可不可以退税呢？其实印花税是基本没有退税一说的，企业岂不成了“冤大头”么？
据我们向一些熟悉的上市公司财务总监了解，主管地税机关并未对自身企业的这部分其他资本公积变动贴花。看来，企便函[2009]33号是不是被当做有效文件来执行，也压根没有得到统一。 |
