三、《企业所得税法》与中外税收协定比较 以下只是不完全的列举,从中可以管窥《企业所得税法》的另一种国际视野: 然而,针对在中国没有常设机构的非居民企业,其在中国境内取得的各种消极所得,如利息、股息、特许权使用费等,只要满足特定的条件,税收协定虽然承认中国的管辖权,但是经常会设定限额或要求免税;对于在中国设有常设机构的非居民企业,甚至针对外国居民在中国投资设立的企业,则要求不得实行歧视待遇。这无疑是对中国税收管辖权的限制。基于此,中国在制定《企业所得税法》时,不能违背税收协定的上述要求;而《企业所得税法》与协定的冲突之处,则适用条约优先的原则加以处理。 例如,根据中日税收协定第11条,针对日本居民从中国获取的利息,中国有权行使来源地税收管辖权。不过,如果该日本居民本身就是受益人,对该利息课税的税率不得超过10%。可以看出,这与《企业所得税法》20%的税率不一致,二者明显存在矛盾。但是,《企业所得税法实施条例》对这种所得减按10%征税,矛盾也就不存在了。有问题的是,根据同条第3款的规定,日本政府、地方当局及其中央银行或者完全为其政府所有的金融机构取得的利息;或者日本居民取得的利息,其债权是由上述主体间接提供资金的,应在中国免税。但中国《企业所得税法》没有这种免税的规定,而《企业所得税法实施条例》也没有这样的规定。因此,对于这些纳税人的利息免税,就只能根据税收协定进行处理。 又如,根据中韩税收协定第10条,针对韩国居民从中国获得的股息,中国有权行使来源地税收管辖权。不过,如果收款人是股息受益所有人,则分两种情况处理: 这方面的例子在中日、中韩税收协定,以及中国签订的其他税收协定中还有很多。从其功能来看,就是为了限制中国对非居民的征税权。这种限制不仅作用于将来制定的税法,而且对已有的税法也会产生约束力。相对于中日、中韩协定的缔约时间,《企业所得税法》属于未来的立法。立法者在制定立法方案时,必定参酌已有的税收协定,使自己不至于违背国际法义务。例如,有关非歧视性待遇的规定,《企业所得税法》就必须予以落实。不过,考虑到还有很多国家并未和我国缔结税收协定,《企业所得税法》和现有税收协定的不一致,仍然是不可避免的现象。更何况,不同的税收协定本身内容并不统一,《企业所得税法》根本无法做到与所有协定完全一致。只要赋予协定高于国内法的效力,这种不一致在条约适用方面就不会有任何问题。 其实,不管是《企业所得税法》还是税收协定,在税收管辖权的分配问题上,都遵循了共同的国际税收原则,只是在一些细节问题上有所不一致。例如,按照单一课税原则(single tax principle)的要求,跨国所得必须且只能被征一次税。这是消除双重征税机制的基本理由。而避免重复征税,不仅是税收协定的基本宗旨,也是《企业所得税法》的专题之一。再如,按照利益原则(benefit principle)的要求,积极所得主要由来源地行使管辖权,消极所得主要由居民国行使管辖权。无论是税收协定还是《企业所得税法》都要求,在中国设有常设机构的非居民,其来源于中国的积极经营所得,按照净所得课税,适用正常税率。没有在中国设常设机构的非居民,其来源于中国的消极所得,则按总所得以较低的税率代扣代缴。通常而言,对于消极所得,税收协定会给与更优待遇,以尊重居民国的税收管辖权,同时吸引更多国家与自己缔约。 |
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