税收协定与中国《企业所得税法》——基于功能、内容与效力的比较

2.税收协定与《企业所得税法》在术语定义方面的差异
税收协定使用了大量的法律术语。它们有些与《企业所得税法》的用语相同，有些则不同。不过，相同的名词未必具有相同含义，而不同的名词其含义却未必不同。这种差异给条约和国内法的适用都带来了障碍，我们在学习和研究《企业所得税法》时，有必要对此予以警觉。

在美国泛美卫星公司诉北京市国税局对外分局第二税务所一案中，[7]争议的焦点主要集中在，泛美卫星公司从中国中央电视台获得的电视信号卫星转播费属于营业利润，还是属于特许权使用费（或者租金）。这个问题与本文无关，我们不予评论。不过，中美税收协定第11条所提到的特许权使用费，与中国《外商投资企业与外国企业所得税法》第19条所提到的特许权使用费，确实存在外延上的区别，前者明显比后者宽泛。按照协定自己的定义，“特许权使用费”一语是指使用或有权使用文学、艺术或科学著作，包括电影影片、无线电或电视广播使用的胶片、磁带的版权，专利、专有技术、商标、设计、模型、图纸、秘密配方或秘密程序所支付的作为报酬的各种款项，也包括使用或有权使用工业、商业、科学设备或有关工业、商业、科学经验的情报所支付的作为报酬的各种款项。但是使用或有权使用工业、商业、科学设备所支付的款项，按照《外商投资企业所得税法与外国企业所得税法》第19条的规定属于租金。这种差异当然可以用协定高于国内税法的原则解决，但是，二者间在术语方面的定义差异，已经很明显地呈现出来。

为了解决法律术语定义方面的歧义，协定对许多特定名词提供了专门解释。例如，在中日和中韩税收协定中，第3条是“一般定义”，对“税收”、“人”、“公司”、“国民”等进行了界定。第4条是关于“居民”的定义，第5条是关于“常设机构”的定义。此后的各条虽然不是专门定义，但也有不少对术语进行界定。例如，第9条定义了“联属企业”，第10条定义了“股息”，第11条定义了“利息”，第12条定义了“特许权使用费”，等等。此外，这两个协定第3条第2款都规定，“缔约国一方在实施本协定时，对于未经本协定明确定义的用语，除上下文另有解释的以外，应当具有适用于本协定的该缔约国有关税法所规定的含义。”这说明，在解释协定术语时，首先须遵守协定给出的明确定义。如果协定没有提供明确定义，则参酌协定的上下文进行解释。如果这种解释仍然无法奏效，则适用缔约国税法所规定的含义。

不过，在解释和适用税收协定时，虽然协定提供了术语的定义，但是，定义使用的名词本身比较抽象，以至于仍需要借助国内税法，才能最终确定其含义或范围。例如，在税收协定中，常设机构是一个关键术语。遵循OECD税收协定范本的模式，各国签订的协定一般都会对其专门定义。中日和中韩税收协定第5条就将常设机构分为三种类型，即固定营业场所、工程建设和营业代理人，并分别对其范围进行了列举和排除。不过，对于这些列举或排除，本身也有一个解释的过程。例如，何谓“管理场所”，何谓“工厂”，协定并没有继续深入定义。对于这些术语的解释，固然可以参考OECD范本注释，但是，当仍然无法得出明确结论时，中国税法应该是重要的依据。在这个问题上需要注意的是，《企业所得税法》并没有“常设机构”的概念，而只有“机构或场所”的称呼。机构或场所是否等同与常设机构，需要对比具体的解释规则而定。

3.税收协定在消除国际重复征税方面的独特性
《企业所得税法》和税收协定都有助于消除重复征税，不过在具体措施方面，二者并不见得完全一致。由于税收协定仅仅适用于缔约双方，而《企业所得税法》适用于所有的非居民，因此，在解除重复课税方面，税收协定相对灵活便利。例如，它可以针对不同的国家设定不同的标准，或者给与不同的待遇。有关间接抵免以及税收饶让的差异，就可以很好地说明这个问题。

《企业所得税法》第23条规定，居民企业从其直接或者间接控制的外国企业分得的来源于中国境外的股息、红利等权益性投资收益，外国企业在境外实际缴纳的所得税税额中属于该项所得负担的部分，可以作为该居民企业的可抵免境外所得税税额。《企业所得税法实施条例》第80条则进一步规定，所谓直接控制，是指居民企业直接持有外国企业20％以上股份。所谓间接控制，是指居民企业以间接持股方式持有外国企业20％以上股份，具体认定办法由国务院财政、税务主管部门另行制定。

中日税收协定第23条第1款第2项则规定，“从日本国取得的所得是日本国居民公司支付给中华人民共和国居民公司的股息，同时该中华人民共和国居民公司拥有支付股息公司股份不少于10％的，该项抵免应考虑支付该股息公司就该项所得缴纳的日本国税收。”中韩税收协定第23条的相关规定与此相同。相比中国国内税收立法，条约对间接抵免的要求更低。

按理对于中国居民的重复征税问题，完全可以通过国内税法加以解决。协定之所以在这方面花费篇幅，主要是基于解决重复征税的共识，同时也涉及到税收管辖权的分配。一般而言，根据国际税法的利益原则（benefit principle），积极经营所得主要由来源地国征税。如果子公司在外国交纳公司所得税，却不能在本国得到抵免，虽然没有法律上的重复征税，但会造成经济上的重复征税，实际上是对来源国优先管辖权的否定。从另外的角度看，消除重复征税有利于跨国投资，对东道国的经济发展也有好处。

除了间接抵免方面的差异之外，对于在本国可供抵扣的外国税额，税收协定也提供了一种不同的思路。根据《企业所得税法》的规定，居民企业在国外的实缴税款，在不超过抵免限额的范围内，可以在中国申报纳税时抵免。但多数中外税收协定都提供税收饶让。中国居民企业在申报纳税时，可以按照外国税法的名义税率抵免，而不考虑其实际税率的具体数额。这样，名义税率与实际税率之间的差额，就成为纳税人实际可以享受的利益。例如，中韩税收协定第23条第3款就规定，缔约国一方居民申报税收抵免时，其在缔约国一方应缴纳的税额，应视为包括假如没有按照该缔约国为促进经济发展的法律规定给予减免税或其他税收优惠而本应缴纳的税额。另外，对于股息、利息、特许权使用费，其可抵扣的税率拟制为收入总额的10％，不管韩国实际适用税率的高低。不过，按照该条第4款的规定，上述税收饶让条款仅适用于该协定生效年度的次年的第一天开始的10年以内。中韩税收协定生效日期为1995年1月1日，因此，截至到2005年12月31日，该条款已经失效。中日税收协定中也有税收饶让条款，但是没有期限限制。中国企业根据《企业所得税法》申请税额抵免时，仍然可以适用中日税收协定的规定，按名义税率或拟制税率抵免日本所得税。