税收协定与中国《企业所得税法》——基于功能、内容与效力的比较

4.税收协定与《企业所得税法》反避税措施的抵触与兼容
《企业所得税法》的亮点之一在于，设立“纳税特别调整”专章，以应对越来越严重的避税行为。该章不仅列举了几种典型避税现象，而且大胆引入了一般反避税条款，并允许对避税行为课予利息负担。被列举的避税措施包括受控外国公司规则（CFCs），资本弱化规则（thin capitalization）和关联企业移转定价规则（transfer pricing）。针对这些行为，《企业所得税法》规定了具体的纳税调整措施，如直接对受控外国公司征税，否定超标准的利息扣除，要求关联企业遵守独立交易原则。一般反避税条款则锁定其他任何非常规交易，并赋予税务机关调整应纳税额的权力。这些措施偏离了正常的征税机制，给税务机关极大的自由裁量空间，对纳税人的正当利益构成威胁。因此，即便从国内法的角度看，也必须有配套机制予以辅佐，方能有效发挥其积极作用，抑制其被滥用的可能性。不仅如此，有必要进一步考虑的是，这些立法与中国签订的税收协定相容吗？如果出现文义上的抵触或矛盾，是否可能通过一定的解释规则，使这种矛盾在另一个层次得到统一？

事实上，税收协定最原始的功能并不是反避税，而主要是防止跨国重复课税和偷漏税。在OECD税收协定范本中，除了第9条“联属企业”与避税直接相关外，其余的内容大多不太关心这个问题，反而可能在无意识中给避税提供机会。例如，根据中日税收协定第7条第1款的规定，日本企业的经营利润应仅在日本征税，除非该企业在中国设有常设机构。中韩协定以及其他中国缔结的协定中，也都有同样的规定。从国际税收管辖权分配的角度看，上述规定可以转换成另一种语言表述，即，中国政府不能对外国企业的经营利润征税，即便该企业是由中国企业投资并控制的，除非该企业在本国设有常设机构。有了这样的规定之后，对于中国人在外国设立并控制的公司，只要其在中国境内没有常设机构，[8]其在境外获得的利润，中国政府就没有课税权。

当然，日本也是一个高税率国家。中国人在日本设立的公司如果有所得，一样需要在日本缴纳公司所得税。因此，借受控外国公司规避中国税收的现象，在日本不太可能发生。但是，中国还和其他一些低税率国家，如毛里求斯等，签订了税收协定。而中毛税收协定第7条第1款与上述要求完全一样。如果中国公司在毛里求斯设立子公司，并将在境外所产生的消极所得，如利息、股息、特许权使用费等，全部转移到毛里求斯子公司，一直累积，不予分配，依据协定的规定，中国政府对此无可奈何。既然毛里求斯的税率极低，而中国又不能行使课税权，公司决定累积利润不分配，就能获得资金的期限利益。只要累积的时间足够长，这部分股息本应缴纳的中国税收，就会逐渐消融。即便其将来有一天分配股息，中国所能得到的利益，也已经大大的减少，中国税基事实上已遭到侵蚀。

所谓受控外国公司税制，其实就是防止受控外国公司累积所得，长期不予分配，从而规避本国税收的一种制度。在这方面，《企业所得税法》迈出了关键性一步。《企业所得税法》第45条规定，“由居民企业，或者由居民企业和中国居民控制的设立在实际税负明显低于本法第4条第l款规定税率水平的国家（地区）的企业，并非由于合理的经营需要而对利润不作分配或者减少分配的，上述利润中应归属于该居民企业的部分，应当计入该居民企业的当期收入。”该条规定形式上没有要求受控外国公司向中国缴税，但由于将其利润归入中国股东，并对股东按照中国税法征税，因此事实上，中国对受控外国公司可以行使课税权。当然，在具体的执行过程中，还有细节需要进一步明确。例如，如何确定“受控”的标准，如何辨别是否给予“合理的经营需要”，是否需要区分积极所得与消极所得，不予分配是否应该设定一个期限，等等，这些有待进一步明确。[9]

不过，这种基于国内立法的反避税规则，是否与中国对外签订的税收协定相抵触？从形式上看，这种抵触是明显存在的。税收协定不允许对外国公司的外国来源所得征税，除非其在本国设有常设机构。而受控外国公司规则却事实上在对外国公司的外国来源所得征税，尽管这种公司是由本国公司设立并控制的。不过，这个矛盾并非始于中国的《企业所得税法》。1937年美国创立受控外国公司税制时，这个问题就困扰着美国立法机关。为了掩盖矛盾，美国创立了“拟制股息（indeemed divisions）”课税规则。即当上述现象发生时，法律直接拟制受控外国公司已经分配利润，并对控股股东的拟制股息予以课税。这样，美国至少形式上没有直接对外国公司的外国所得课税，国内法与税收协定的矛盾也可以据此遮掩一阵。不过，由于受控外国公司规则实际上在于保护本国税基，防止避税现象的发生，因此，继美国之后，许多国家都引入了这个制度。到目前为止，受控外国公司规则似乎成为了一个国际惯例，以至于美国现在不再强调针对“拟制股息”课税，而开始主张对外国公司的未分配利润课税。[10]

至于条约与国内法在文义上的冲突，OECD税收协定范本注释正在尝试予以解决。2003年前的OECD诸范本注释第1条第7段中明确提出，税收协定的“宗旨”是“消除国际重复征税”，以促进货物、服务交换以及资本和人员流动；同时指出，“税收协定不应帮助逃税或避税”。不过，它没有从正面直接肯定税收协定的宗旨之一在于反避税。2003年OECD范本注释修改后，则将消除国际重复征税称为税收协定的“主要宗旨”。根据《维也纳条约法公约》第31条的规定，协定解释必须参照其宗旨。因此通过对协定反避税宗旨的阐释，税收协定除了划分缔约国双方征税权这一功能外，还被赋予了反避税功能。另一方面，对税收协定宗旨的这一阐释也为OECD论证国内反避税法与税收协定的兼容性提供了合法性依据。

在2003年以前的OECD范本注释中，虽然承认国内反避税法与税收协定存在冲突的可能，但其同时认为，协定缔约国如要继续适用其国内反避税法，必须在协定中明文加以规定。没有这种明文规定，就必须严格按照协定的字面含义给予纳税人协定待遇，即使纳税人的交易纯粹是以套取协定利益为目的。2003年OECD范本注释修订后，其立场发生了根本转变。根据新的范本注释，反避税是税收协定的宗旨之一，因此税收协定不应被解释为排除了国内反避税法的规定，并且，税收协定应被解释具有防止协定滥用的作用。换言之，新的注释推定国内反避税法与税收协定不存在任何冲突，同时协定本身也具有反避税功能。如果协定缔约国有意限制缔约国另一方国内反避税法的适用或者反对税收协定具有反避税作用这一解释，则必须在协定中对此明确加以规定。[11]

OECD税收协定范本注释虽然不具有直接的法律约束力，但早已成为国际社会解释税收协定的参考依据，因此事实上已经演变成国际习惯法。中国虽然不是OECD成员国，中国对外签订的税收协定也不一定参考OECD范本，但是，鉴于OECD范本注释如此强大的影响力，中国在处理反避税规定与税收协定的冲突时，同样可以援引上述规定，认定《企业所得税法》的“特别纳税调整”与税收协定的宗旨相容，国内税法不存在违反国际法的问题。