税收协定与中国《企业所得税法》——基于功能、内容与效力的比较

四、税收协定：中国税法学研究的新课题
从以上介绍的内容可以看出，税收协定是一个非常独特的领域。在功能、内容、法律效力等方面，它与国内税法都存在比较大的差异。研究国内税法的人，一般只关心税法在本国之内的适用。研究国际税法的人，也大都限于本国税法的涉外效力，或者比较各国涉外税法的异同。而国际税收条约，主要是双边税收协定，本身是一个相对独立的领域，应该成为学习和研究税法的一个新视角。

学习税收条约首先需要研读文本。OECD税收协定范本和联合国税收协定范本，可以作为学习税收协定的起始教材。严格来说，联合国范本源自OECD范本，只是在某些方面做了一些修正。因此，可以以OECD范本作为蓝本，以联合国范本作为对比。在学习时，不仅需要了解范本的来龙去脉，而且需要把握其注释的每一次修改。从1920年代初期国际商会的倡议，到之后国际联盟的报告和草案，再到1940年代墨西哥／伦敦税收协定范本，OECD范本的形成经历了一个过程。不仅如此，范本于1963年公布之后，本身也经历了多次修改，最新的修改发生在2005年。特别值得注意的是，除了范本之外，OECD针对范本做出了注释。这些注释涉及到范本的解释和适用，也展示了不同时期范本的宗旨转变，以及不同国家对于范本条款的立场。这些素材对于研究税收条约无疑具有极为重要的意义。

除了税收协定范本及其注释之外，中国已经缔结的税收条约也是重要的研究素材。需要关注的问题包括：这些协定与OECD及UN范本的区别在哪里？中国在不同时期签订的协定内容有何不同？中国和发展中国家签订的协定，以及与发达国家签订的协定有何不同？涉及到特别国家的税收协定有何特色？当然，我们更需要关注的是，造成这些差别和特色的原因是什么。尽管目前中国缔结的税收协定大同小异，但是这些“小异”反映了某种理性。它们可能是基于国家利益的考虑，也可能是基于国际惯例的发展，还有可能是基于特定国家之间的互惠。通过对这些问题的研究，可以总结出中国在协定谈判中的立场，也可以找出协定条款中的某些缺陷，更可以为我国未来缔约提供参考。目前，中国虽然没有公布税收协定范本，但是这个范本事实上是存在的。税法研究应该为这个范本的完善做出贡献。

当然，无论是研究税收协定范本及其注释，还是展读中外税收协定的文本和差异，最终还是需要落实到协定的执行上，为协定的执行提供依据和指南。协定的文本虽然形成，但是如何解释和运用，这本身是一个颇为复杂的问题。在这个问题上，不仅需要掌握条约解释的一般规则，了解不同国家在同一问题上的立场，而且需要结合本国的国内法，在不明显违反国际法的前提下，最大可能地争取本国的税收利益。在具体的研究方法上，首先，应当认真研读协定的文本，尽量从文本中直接发现答案；其次，应当关注范本注释的立场。范本注释虽然不具有约束力，但是已经形成国际惯例，应当得到最大程度的尊重；再次，应当搜集和整理各国的案例，总结各国的条约立场及其发展；最后，还必须关注中国的税收利益，关注税收对经济发展的作用，关注税收在外交关系中的作用，从政策的角度解释和适用协定内容。

中国《企业所得税法》生效之后，每一个外国居民都会关注税收协定。与中国缔结有税收协定的国家的居民，自然会关注条约额外提供的利益，并千方百计使其最大化。与中国没有缔结税收协定的国家的居民，也会挖空心思去利用中国已有的协定，为自己争取额外的条约利益。随着中国对外开放政策力度的加大，外国的投资者越来越看好中国市场，中国资本也开始关注海外投资市场，《企业所得税法》的国际空间将越来越广阔。而在具体适用《企业所得税法》的过程中，必须从税收协定的角度予以关注。仅仅从国内法的角度研究《企业所得税法》，很难描绘出一个完整全面的图景。正如前文所列举的，事实上，中国缔结的税收协定与《企业所得税法》存在一些差异。它们有的构成对中国税收管辖权的限制，有些则与协定形成一个兼容和互补。因此，在具体的案例中，如何解释条约，如何理解条约与国内法的差异，如何结合条约的内容适用国内法，如何利用国内法的规定补充条约，这些都是将来亟待加强研究的地方。

中国税法学发展至今，似乎仍然处在“跑马圈地”的阶段，没有形成明确的分工。在其他领域的学者看来，税法领域已经非常狭窄了，其内部再行分工如何可能？然而事实上，税法的空间无限宽广，任何人都不可能做到全知全能，最多只能在某些方面有所突破。以税法课程的开设为例，目前除了财政学或税收学专业外，全国各大学法学院最多开设两门课程，即中国税法和国际税法，个别学校还开设了比较税法。而美国纽约大学的税法硕士项目开设了44门课程，如个人所得税、公司所得税、合伙所得税、财产转让税收问题、公司重组税收问题、关联企业税收问题、金融工具税收问题、企业兼并税收问题、欧盟税法、美国国际税法、转让定价税制、税收条约、诸如此类，不再一一列举。[12]课程开设的详细程度，说明了其分工的精细化，也说明了其研究的深度和广度。我们现在之所以开不出太多课程，除了教学体制方面的限制外，研究能力的欠缺和教学人才的不足，是两大最为关键的因素。

目前，中国的税法硕士项目正在论证和申请阶段。笔者所担忧的是，一旦项目成功获批，哪个学校有能力开设五门以上的税法课程？按照笔者的设想，一个基本合格的税法项目至少需要开设税法总论、比较税法、所得税法、流转税法、国际税法、税收条约、税收政策和税收程序法。其他方面的内容暂且不说，仅就税收条约一项，国内目前的研究能力就极为薄弱。要想就其单独开出一门课程，没有几年时间的积累和准备，恐怕很难让人满意。令人惊喜的是，在笔者这几年接触的范围里，已经有人开始钻研税收条约，并出版了一些很有价值的成果。在所得税、增值税、比较税法等领域，也开始有人集中精力专门钻研。这个趋势值得每一个中国税法学者关注。在一个学科刚刚起步的阶段，研究领域宽泛，研究成果不深入，研究方法粗糙，这都是可以理解的现象。但是，若干年之后，如果中国税法学还是原地踏步，还是不能深入到具体的问题，这就是一种悲哀了。就眼前的状况而言，税法学界对税收实体法的研究最为不足，在国际化视角的嵌入上更是欠缺，中国税法学确实任重而道远。

五、结论
笔者撰写这篇文章，在内容上并没有多大创新之处，只是希望借此引起学界注意，大家一起来关注这个新领域。

《企业所得税法》生效之日，中国签署的87个税收协定俱已生效。这些协定在很多方面影响中国的课税权，使得《企业所得税法》在实施中必须据以调整。税收协定的解释和适用，不仅影响到纳税人的切身利益，也会影响到政府间的经贸关系，甚至关系到一国的外交形象。因此，必须学会从协定的角度把握国内立法。

当然，这并不是一个新问题。从1983年中国签署第一个税收协定开始，如何处理好条约和国内税法的关系，就现实的摆在每位税官和学者眼前。在这段时期里，从公开报道的情况看，至少我国也经历了泛美卫星公司案件，不论结论是否服人，起码积累了一些经验，留下了一些可供研究和评说的素材，也是一个不错的贡献。

《企业所得税法》的生效是一个新的契机，提醒我们加强对这个领域的研究。毕竟，在追逐跨国税收利益方面，企业比个人更具有资力、技巧和动机。《外商投资企业与外国企业所得税法》失效后，外国企业原本享受的好处大多不复存在。如何利用条约减轻自己的税收负担，一定会成为征纳双方博弈的主战场。

其实，中国税法学研究的新课题很多。流转税、财产税、合伙企业所得税、反避税等等，其研究都非常薄弱。即便是《企业所得税法》，也有无数的问题有待深入研究。只要我们能够合理分工，加强合作，具有清醒的问题意识，心怀危机感和使命感，笔者相信，五到十年之后，中国税法学一定是另外一番图景。