税收协定与中国《企业所得税法》——基于功能、内容与效力的比较

一、引言
《企业所得税法》自2007年3月16日通过之后，在国内外赢得一片赞许之声。不过，在外国居民的税收待遇问题上，《企业所得税法》只是提供了部分答案，并不能解决所有的问题。如果中国没有和相关国家签订税收协定，外国企业何时需要在中国纳税，其纳税义务的范围如何确定，《企业所得税法》确实是唯一的法律依据。然而，一旦存在税收协定，有关外国企业的税收待遇问题，就不得不同时求助于税收协定。

《企业所得税法》第58条本身就规定，“中华人民共和国政府同外国政府订立的有关税收的协定与本法有不同规定的，依照协定的规定办理。”这给我们一个有益的提示，即在考察《企业所得税法》时，不能仅仅立足于国内立法的角度，还必须依据中国已经缔结的税收协定。只有将这二者结合起来，才能展现一个更为立体和动态的图景，为外国投资者解答税务问题提供准确答案。

从税收协定的角度考察《企业所得税法》，首先必须探讨税收协定与国内税法的关系，以明确税收条约的法律效力。在这个问题上，除了遵守《维也纳条约法公约》以及相关国际惯例之外，还必须结合中国《缔结条约程序法》的内容，以及《企业所得税法》本身的规定。严格来说，在这个问题上，国际上并没有统一的答案，不同国家的做法并不相同。中国的答案如何，这是本文需要研讨的一个问题。

与此相关的问题包括，对于相同的事项，税收协定在哪些方面与《企业所得税法》规定不一致？《企业所得税法》所提供的更优惠内容，是否适用于税收协定的另一方？对于相同的名词术语，《企业所得税法》与税收协定的含义是否一致？在解释税收协定时，《企业所得税法》对其是否具有约束力？《企业所得税法》生效之后，原有的税收协定如何与其保持效力的衔接？

本文虽然会尝试对这些问题做出回答，但主要是为了换个角度展示《企业所得税法》，陈述这部法律适用于非居民的特殊图景。在具体的行文过程中，本文主要以中日和中韩税收协定为例，中国和其他国家缔结的税收协定仅作参考，OECD及UN的税收协定范本必要时也会提及。相对而言，本文的重心不在于论证，而在于展示。在一些问题上，结论可能是不成熟的，但问题却真实存在。

基于以上考虑，除了本节的引言之外，文章第二部分先介绍国际税收协定的功能和性质，然后讨论税收协定与国内税法的关系。第三部分以中日和中韩税收协定作为例子，考察其与《企业所得税法》在内容上的差异。第四部分陈述条约对税法研究的重要意义，呼吁中国税法学界加强对具体领域的钻研。第五部分是结论，对全文做一个简单的总结。

二、税收协定与国内税法的关系
税收协定是税收条约的一种。在本文的语境中，条约是一个广泛的概念，它涵盖了公约、协定、安排书、议定书、换文等形式。公约主要是指多个国家之间签订的多边协定。协定主要是指两个国家之间签订的双边协定。安排书、议定书和换文主要是指政府之间就某个具体的问题通过非正式途径达成的协议。目前，税收公约仅在特定地区内存在，数量很少。而双边税收协定则多达两千多个。至于安排书、议定书和换文，其数量更不胜枚举。

根据中国国家税务总局网站公布的资料，迄今为止，我国已经和87个国家缔结税收协定，全部已经生效执行。[1]这87个国家中既有美国、英国、日本、法国等发达国家，也有印度、古巴、老挝等发展中国家和不发达国家。最早签订并生效执行的税收协定为中日协定，其于1983年9月6日签订，1984年6月26日生效，1985年1月1日执行。最新生效的为和卡塔尔国签订的协定，其于2001年4月2日签订，2008年10月21日生效，并于2009年1月1日执行。这些条约对纳税人会产生很大影响。在理解和学习《企业所得税法》时，必须对其给与高度关注。
1.税收条约的功能与作用
遵循《OECD税收协定范本》的惯例，税收协定的全称一般是“关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定”。正如其名称所提示的，税收协定的作用首先在于避免双重征税，同时防止纳税人偷漏税。例如，协定中有关税务情报交换和联属企业的规定，其作用侧重于后者；而税收管辖权分配和避免双重征税措施的条款，其作用则侧重于前者。

尽管不少国家在国内法中也提供消除国际重复征税机制，如中国《企业所得税法》关于居民与非居民的区分，以及直接抵免和间接抵免的规定，本身就起到了这方面的作用。但是，税收协定可以明确法律术语的定义，消除缔约国所得来源规则的差异，按照所得类型分配税收管辖权，同时统一适用避免双重征税措施，其作用是国内税法无法替代的。

不仅如此，国际税收协定的缔结，也为缔约国创设了国际条约义务。而条约必须得到遵守，不仅是《维也纳条约法公约》的明确要求，更形成了一项国际习惯法规则。因此，外国投资者希望通过税收协定约束东道国，使其不至于在税收立法上朝令夕改，或者使税法的变动不至于影响自己的利益。而东道国一般也希望通过税收协定的缔结，为投资者提供这种信心，从而更多地吸引外国资本，促进本国经济的发展。[2]

更为重要的是，由于近年来国际避税现象愈演愈烈，在解释和适用国际税收协定时，反避税开始成为协定的内在目的。例如，2003年OECD税收协定范本注释修订之后，反避税即成为税收协定的宗旨之一。各国有关反避税的立法，尽管在税收协定中找不到依据，有的甚至与协定的文义不一致，但一般不会被解释为与协定冲突，除非协定有明确的排除性规定。[3] 除此之外，税收情报的交换也可以成为反避税的重要手段。