不同税种对“包装物押金”的处理区别

　　包装物指桶、箱、瓶、坛、袋等为了包装本企业商品而储备的各种包装容器。企业出租或出借的包装物，为了使对方能及时退回，会收取一定数额的押金。实际工作中，经常有企业财务人员咨询这些押金是否要缴税。按现行的税收政策，包装物押金的处理，不同税种的规定是有区别的。

　　增值税方面的规定
　　《国家税务总局关于印发〈增值税若干具体问题的规定〉的通知》（国税发〔1993〕154号）规定，纳税人为销售货物而出租出借包装物收取的押金，单独记账核算，不并入销售额征税。但对因逾期未收回包装物不再退还的押金，应按所包装货物的适用税率征收增值税。

　　《国家税务总局关于加强增值税征收管理若干问题的通知》（国税发〔1995〕192号），对酒类包装物的押金作出了特殊规定，对销售除啤酒、黄酒外的其他酒类产品而收取的包装物押金，无论是否返还以及会计上如何核算，均应并入当期销售额缴税。

　　《国家税务总局关于取消包装物押金逾期期限审批后有关问题的通知》（国税函〔2004〕827号）明确，纳税人为销售货物出租出借包装物而收取的押金，无论包装物周转使用期限长短，超过1年（含1年）以上仍不退还的均并入销售，应按所包装货物的适用税率征收增值税。

　　消费税方面的规定
　　消费税暂行条例实施细则第十三条和《财政部、国家税务总局关于酒类产品包装物押金征税问题的通知》（财税字〔1995〕53号）的规定，对酒类产品生产企业销售酒类产品而收取的包装物押金，无论押金是否返还与会计上如何核算，均需并入酒类产品销售额中，依酒类产品的适用税率征收消费税。

　　《国家税务总局关于印发〈消费税问题解答〉的通知》（国税函〔1997〕306号）规定，对酒类包装物押金征税的规定只适用于实行从价定率办法征收消费税的粮食白酒、薯类白酒和其他酒，而不适用于实行从量定额办法征收消费税的啤酒和黄酒产品。因为啤酒和黄酒是从量定额计征的，即按照应税数量和单位税额计算应纳税额，征税的多少与应税消费品的数量成正比，而与其销售额无关。《财政部、国家税务总局关于明确啤酒包装物押金消费税政策的通知》（财税〔2006〕20号）规定，啤酒消费税单位税额按照出厂价格（含包装物及包装物押金）划分档次，上述包装物押金不包括供重复使用的塑料周转箱的押金。

　　需要注意的是，销售啤酒、黄酒所收取的押金，因逾期未收回包装物而不再退还的，增值税和消费税的处理方法不一样。消费税不征，但是增值税方面，需要将押金收入换算为不含税收入按照所包装货物的适用税率征收增值税。

　　企业所得税方面的规定
　　企业所得税法第六条规定，企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额，包括其他收入。企业所得税法实施条例第二十二条规定，企业所得税第六条第（九）项所称其他收入，包括逾期未退包装物押金收入。因此，纳税人为销售货物出租出借包装物而收取的押金，在收取时不并入销售额计征企业所得税。凡逾期未收回包装物而没收的押金，应确认为其他收入，依法计征企业所得税。

　　需要注意的是，逾期包装物押金为含税收入，征税时需换算为不含增值税的价款，再计算缴纳增值税、消费税、企业所得税。

　　例如，某液化气公司是增值税一般纳税人，2010年1月该公司收取钢瓶押金11.3万元，合同约定2011年1月归还，但到期仍未归还。该液化气公司收取的11.3万元钢瓶押金应作为“逾期未返还”包装物押金，申报缴纳增值税11.3÷（1+13%）×13%＝1.3（万元）。注意，应按所包装货物液化气的适用税率13%计算，而不是17%。同时，企业所得税方面，应调增应纳税所得额10万元。

　　再如，某一般纳税人2013年4月销售应税消费品（税率为10%）100万元，没收逾期未退还的包装物押金11.7万元。逾期包装物押金的不含税收入＝11.7÷（1+17%）＝10（万元），押金应纳增值税＝10×17%＝1.7（万元），应纳消费税＝10×10%＝1（万元），应调增应纳税所得额10万元。