财税〔2014〕43号:逐条解析电信业“营改增”政策

　　5、增值税征收率为3%：如提供通过卫星提供的语音通话服务、电子数据和信息的传输服务
　　营改增后提供应税服务的增值税税率具体如下表：

　　政策实务操作要点：
　　实务操作中，纳税人应该关注提供适用不同税率或者征税率的应税服务的税收处理原则。

　　纳税人提供适用不同税率或者征税率的应税服务，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额；未分别核算的，从高适用税率。即：应当分别核算销售额；未分别核算的，从高适用税率。

　　1、提供既有基础电信服务（11%）又有增值电信服务（6%）的套餐，应分别核算销售额，未分别核算的，从高适用税率
　　如：某资费套餐=话音套餐+流量套餐+数据业务套餐
　　上述资费套餐，话音套餐属于提供基础电信服务（11%），“流量套餐+数据业务套餐”属于增值电信服务（6%），就应分别核算销售额，未分别核算的，从高适用税率，但是现在关键问题如何拆分各提供服务的销售额。

　　营改增前，提供电信服务业的企业应该现有套餐拆分规则，从营改增结构性减税的目标及结算征纳双方的成本来说，应该沿用现有套餐拆分规则，但是考虑营改增后，主管税务机关变更及税种的变化，企业应该和主管税务机关做好解释沟通工作。

　　如某家电信企业套餐拆分规则，是以各项业务的平均资费的平均资费（或者公允价值）以及套餐内的实际使用量为标准，进行销售额分配计量，笔者参考具体公式：
　　基础电信服务销售额=资费套餐总价×（∑基础电信服务的平均资费（或者公允价值）×套餐内的实际使用量÷∑资费套餐的平均资费（或者公允价值）×套餐内的实际使用量）
　　增值电信服务销售额=资费套餐总价×（∑增值电信服务的平均资费（或者公允价值）×套餐内的实际使用量÷∑资费套餐的平均资费（或者公允价值）×套餐内的实际使用量）

　　2、其他类似月租费等杂费没有对应到基础电信服务和增值电信服务的收入也应该分别核算
　　（1）月保底、月租费、沉淀资金、滞纳金和违约金
　　财税[2013]106号规定，销售额，是指纳税人提供应税服务取得的全部价款和价外费用，其中价外费用，是指价外收取的各种性质的价外收费，但不包括同时符合下列条件代为收取的政府性基金或者行政事业性收费。

　　根据上述规定，月保底、月租费、停机保号、滞纳金和违约金等同时收取的其他费用属于价外费用，也属于销售额，但是没有对应具体具体的服务项目，可以分两种情况处理：

　　类似月保底、月租费、滞纳金和违约金等费用，是在提供电信服务同时收取，可以按照上述资费套餐销售额拆分方法计算，

　　类似停机保号等费用，收取该类费用没有提供“电信服务”，无法按照上述资费套餐销售额拆分方法计算，笔者建议，应该具体项目具体分析，如提供“停机保号”服务，考虑收取费用的实质，从应税服务范围上来看，不属于基础电信服务，应属于提供增值电信服务，所以应该按照增值电信服务适用的税率来计算销项税额。

　　四、纳税人提供电信业服务时，附带赠送用户识别卡、电信终端等货物或者电信业服务的，应将其取得的全部价款和价外费用进行分别核算，按各自适用的税率计算缴纳增值税。
　　政策解析：本条是关于电信业服务“附带赠送用户识别卡、电信终端等货物或者电信业服务”经营模式的税务处理规定

　　财税[2013]106号规定，试点纳税人兼有不同税率或者征收率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的，应当分别核算适用不同税率或征收率的销售额，未分别核算销售额的，按照以下方法适用税率或征收率：
　　（一）兼有不同税率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的，从高适用税率。

　　（二）兼有不同征收率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的，从高适用征收率。

　　（三）兼有不同税率和征收率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的，从高适用税率。

　　政策实务操作要点：纳税人兼有不同税率或者征收率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的税收处理原则：

　　兼有不同税率或者征收率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额；未分别核算的，从高适用税率。即：应当分别核算销售额；未分别核算的，从高适用税率
　　1、把握“用户识别卡、电信终端等货物”的范围
　　“用户识别卡、电信终端等货物” 的范围，不仅仅是用户识别卡、电话机、手机登货物，还有其他赠送的适用17%/13%税率的货物，实务操作中附带赠送适用13%税率的货物很少；

　　2、分别核算销售额的确定
　　分别核算销售额的确定存在两种可能：
　　（1）根据税法原则规定，可按照各自公允价值标准分配电信业服务和货物的销售，即：
　　“附带赠送用户识别卡、电信终端等货物”的销售额=总销售额×（货物公允价值÷电信业服务公允价值）

　　（2）按照《增值税暂行条例实施细则》 视同销售确定销售额的方法，“附带赠送用户识别卡、电信终端等货物”的销售额可以按照“按其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定”，即成本价确定。

　　对比两种方法，考虑到货物公允价值等于其成本价，一般情况下总销售额低于总公允价值，从企业的税负角度来说，第一种方法更合适，但是从企业的实务操作角度来说，第二种方法更简单。

　　附：《增值税暂行条例实施细则》第十六条规定，纳税人有条例第七条所称价格明显偏低并无正当理由或者有本细则第四条所列视同销售货物行为而无销售额者，按下列顺序确定销售额：
　　（一）按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；
　　（二）按其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；

　　3、如何开具发票
　　应按照确认的各自销售额收入开票，即按“附带赠送用户识别卡、电信终端等货物”的销售额，开具税率17%的增值税发票；按基础电信服务的销售额，开具税率11%的增值税发票；按增值电信服务的销售额，开具税率6%的增值税发票。

　　4、需要提醒的是，“赠送用户识别卡、电信终端等货物”，不属于《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第四条规定的视同销售中的第8种情形，不需要按照视同销售处理。