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五、中国移动通信集团公司、中国联合网络通信集团有限公司、中国电信集团公司及其成员单位通过手机短信公益特服号为公益性机构（名单见附件）接受捐款服务，以其取得的全部价款和价外费用，扣除支付给公益性机构捐款后的余额为销售额。
政策解析：本条是关于电信业服务“为公益性机构（名单见附件）接受捐款服务”经营模式的税务处理规定
电信业应税服务增值税差额征税，是指中国移动通信集团公司、中国联合网络通信集团有限公司、中国电信集团公司及其成员单位通过手机短信公益特服号为公益性机构（名单见附件）接受捐款服务，以其取得的全部价款和价外费用，扣除支付给公益性机构捐款后的余额的不含税余额为销售额，作为增值税计税依据。
政策实务操作要点：
1、政策的关键点
（1）增值税差额征税应税服务范围
通过手机短信公益特服号为公益性机构（名单见附件）接受捐款服务。
（2）增值税差额征税适用纳税人范围
中国移动通信集团公司、中国联合网络通信集团有限公司、中国电信集团公司及其成员单位，属于财税〔2014〕43号附件《手机短信公益特服号及公益性机构名单》内。
（3）扣除价款的凭证要求
根据财税[2013]106号文件规定，试点纳税人从全部价款和价外费用中扣除价款，应当取得符合法律、行政法规和国家税务总局有关规定的有效凭证。否则，不得扣除。 上述凭证是指：
①支付给境内单位或者个人的款项，以发票为合法有效凭证。
②支付给境外单位或者个人的款项，以该单位或者个人的签收单据为合法有效凭证，税务机关对签收单据有疑义的，可以要求其提供境外公证机构的确认证明。
③缴纳的税款，以完税凭证为合法有效凭证。
④融资性售后回租服务中向承租方收取的有形动产价款本金，以承租方开具的发票为合法有效凭证。
⑤扣除政府性基金或者行政事业性收费，以省级以上财政部门印制的财政票据为合法有效凭证。
⑥国家税务总局规定的其他凭证。
也就是说，中国移动通信集团公司、中国联合网络通信集团有限公司、中国电信集团公司及其成员单位，在实务操作中，应该获取到公益性机构开具“符合法律、行政法规和国家税务总局有关规定的有效凭证”，才能差额纳税。
（4）差额发票的开具
根据财税[2013]106号文件规定向委托方收取的政府性基金或者行政事业性收费，不得开具增值税专用发票，可以开具增值税普通发票，也就是说接受公益捐款可开具普通发票不开具专用发票，开票内容建议为“代收捐款费”，当月收取的费用剔除捐赠后余额部分可开专票；
（5）核算需要关注问题
按照政策规定，“扣除支付给公益性机构捐款额”应该为含税销售额，在会计处理时计算“营改增抵减的销项税额”和纳税申报填报时填写《增值税纳税申报表附列资料（三）》应该按照哪种适用的税率计算和填报，可以按照以下办法处理：
对纳税人兼营不同税率项目、免税项目或非增值税应税服务项目而无法准确划分差额征税扣除项目金额的，按下列公式计算：
某项目分摊可扣除的差额金额＝当期无法划分的全部差额征税金额×该项目营业额（销售额）÷（当期全部销售额+当期全部营业额）
非增值税应税服务营业额、免征增值税项目销售额不得计入增值税可扣除的差额征税金额
2、会计处理
（1）一般纳税人的会计处理
一般纳税人提供应税服务，试点期间按照营业税改征增值税有关规定允许从销售额中扣除其支付给非试点纳税人价款的，应在“应交税费——应交增值税”科目下增设“营改增抵减的销项税额”专栏，用于记录该企业因按规定扣减销售额而减少的销项税额；同时，“主营业务收入”、“主营业务成本”等相关科目应按经营业务的种类进行明细核算。
企业接受应税服务时，按规定允许扣减销售额而减少的销项税额，借记“应交税费——应交增值税（营改增抵减的销项税额）”科目，按实际支付或应付的金额与上述增值税额的差额，借记“主营业务成本”等科目，按实际支付或应付的金额，贷记“银行存款”、“应付账款”等科目。
对于期末一次性进行账务处理的企业，期末，按规定当期允许扣减销售额而减少的销项税额，借记“应交税费——应交增值税（营改增抵减的销项税额）”科目，贷记“主营业务成本”等科目。
（二）小规模纳税人的会计处理
小规模纳税人提供应税服务，试点期间按照营业税改征增值税有关规定允许从销售额中扣除其支付给非试点纳税人价款的，按规定扣减销售额而减少的应交增值税应直接冲减“应交税费——应交增值税”科目。
企业接受应税服务时，按规定允许扣减销售额而减少的应交增值税，借记“应交税费——应交增值税”科目，按实际支付或应付的金额与上述增值税额的差额，借记“主营业务成本”等科目，按实际支付或应付的金额，贷记“银行存款”、“应付账款”等科目。
对于期末一次性进行账务处理的企业，期末，按规定当期允许扣减销售额而减少的应交增值税，借记“应交税费——应交增值税”科目，贷记“主营业务成本”等科目。
笔者建议，考虑到接受捐款的数额小、笔数多及捐款额税率的换算，采用期末一次性进行账务处理，可以按公益机构名称或特服号码进行明细核算。
3、增值税差额征税填报实务提醒
（1）一般纳税人填报实务
一般纳税人需要填写《增值税纳税申报表附列资料（三）》（应税服务扣除项目明细），从表中可以看出，要求按17%税率的有形动产租赁服务、11%税率的应税服务、6%税率的应税服务、3%征收率的应税服务、免抵退税的应税服务和免税的应税服务项目分别填列，同时从表中还可以看出，上述项目需要填写期初余额、本期发生额、本期可抵减金额、本期实际抵减金额和期末余额。
需要提醒的是，期初余额、本期发生额、本期可抵减金额、本期实际抵减金额和期末余额，都是含税“额”额。
①核算要求
纳税人兼有多项差额征税应税服务经营项目的，应根据适用的差额征税政策按具体应税服务项目、免税和免抵退税应税服务项目分别核算含税销售额、扣除项目金额和计税销售额。如：同时经营交通运输服务、货物代理、报关代理、融资租赁服务、适用免税应税服务和出口免抵退税应税服务的纳税人，应对上述不同项目及不同税率或征收率的应税服务项目分别核算含税销售额、扣除项目金额和计税销售额。
需分别核算的上述扣税项目金额包括：期初余额、本期发生额、本期可抵减金额、本期实际抵减金额和期末余额。
②当期扣除支付的规定
当期发生属于规定扣除项目支付给其他单位或个人的价款，除有形动产融资租赁外，可以全部计入当期允许扣除项目申报扣除。
当期允许扣除的支付给其他单位或个人的价款=上期转入本期允许扣除的支付给其他单位或个人的价款余额＋本期发生的允许扣除的支付给其他单位或个人的价款
当期允许扣除的支付给其他单位或个人的价款小于等于当期取得的全部含税价款和价外费用的，当期实际扣除的价款为当期允许扣除的支付给其他单位或个人的价款。
当期允许扣除的支付给其他单位或个人的价款大于当期取得的全部含税价款和价外费用的，当期实际扣除的价款为当期取得的全部含税价款和价外费用。
需要提醒的是，取得的全部价款和价外费用不足以抵减允许扣除项目金额，截至本地区试点实施之日前尚未扣除的部分，不得在计算试点纳税人本地区试点实施之日（含）后的销售额时予以抵减，应当向主管地方税务机关申请退还营业税。
（2）小规模纳税人
小规模纳税人需要填写《增值税纳税申报表（适用于小规模纳税人）附列资料》，需要提醒的是：
①适用于应税服务有扣除项目的小规模纳税人填报
②各栏次申报项目均不包含免征增值税的应税服务数据，
③分别核算的上述扣除项目金额包括：期初余额、本期发生额、本期扣除额和期末余额。
④期初余额、本期发生额、本期扣除额和期末余额，都是含税“额”额。 |
