固定资产处置的会计与税法差异

　　固定资产处置，是指因固定资产出售、转让、报废和毁损、对外投资、非货币性资产交换、债务重组等原因减少固定资产。

　　一、会计规定

　　固定资产满足下列条件之一的，应当予以终止确认：

　　(1)该固定资产处于处置状态。处于处置状态的固定资产不再用于生产商品、提供劳务、出租或经营管理，因此不再符合固定资产的定义，应当予以终止。

　　(2)该固定资产预期通过使用或处置不能产生经济利益。固定资产的确认条件之一是“与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业”，如果一项固定资产预期通过使用或处置不能产生经济利益，那么它就不再符合固定资产的定义和确认条件，应当予以终止。

　　企业处置固定资产，应当通过“固定资产清理”科目核算。

　　(一)固定资产出售、报废和毁损的会计处理

　　企业出售、转让、报废固定资产或发生固定资产毁损，应当将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。

　　固定资产的账面价值，是固定资产成本扣除累计折旧和累计减值准备后的金额。

　　(1)固定资产转入清理：

　　借：固定资产清理

　　累计折旧

　　固定资产减值准备

　　贷：固定资产

　　(2)发生清理费用：

　　借：固定资产清理

　　贷：银行存款

　　应交税费-应交土地增值税(按税法规定需要缴纳土地增值税的)

　　(3)取得出售固定资产价款、残料价值和变价收入等处置收入：

　　借：银行存款

　　原材料

　　贷：固定资产清理

　　应交税费-应交增值税(销项税额)

　　(或)应交税费-简易计税

　　(4)应由保险公司或过失人赔偿的损失：

　　借：其他应收款

　　贷：固定资产清理

　　(5)清理净损益的处理：因已丧失使用功能或因自然灾害发生毁损等原因而报废清理产生的利得或损失，应计入营业外收支。

　　借：营业外支出-处置非流动资产净损失(生产经营期间正常报废清理净损益)

　　-非正常损失(生产经营期间由于自然灾害等非正常原因)

　　贷：固定资产清理

　　或：

　　借：固定资产清理

　　贷：营业外收入-处置非流动资产净收益

　　(6)清理净损益的处理：因出售、转让等原因产生的固定资产处置利得或损失应计入资产处置收益。

　　借：资产处置损益

　　贷：固定资产清理

　　或：

　　借：固定资产清理

　　贷：资产处置损益

　　(二)其他方式减少固定资产的会计处理

　　其他方式减少固定资产，如以固定资产清偿债务、投资转出固定资产、以非货币性资产换出固定资产等，分别按照债务重组、非货币性资产交换等的处理原则进行核算。

　　(三)持有待售的固定资产

　　持有待售的固定资产，是指在当前状况下仅根据出售同类固定资产的惯例就可以直接出售且极有可能出售的固定资产。

　　被列为持有待售的固定资产，应同时满足下列条件的：

　　(1)企业已经就处置该固定资产作出决议;

　　(2)企业已经与受让方签订了不可撤销的转让协议;

　　(3)该项转让将在一年内完成。

　　企业持有待售的固定资产，应当对其预计净残值进行调整，使该固定资产的预计净残值能够反映其公允价值减去处置费用后的金额，但不得超过符合持有待售条件时该固定资产的原帐面价值，原帐面价值高于预计净残值的差额，应作为资产减值损失计入当期损益。

　　某项资产或处置组被划归持有待售，但后来不再满足持有待售的固定资产的确认条件，企业应当停止将其划归为持有待售，并按照下列两项金额中较低者计量：

　　(1)该资产或处置组被划归为持有待售之前的账面价值，按照其假定在没有被划归为持有待售的情况下原应确认的折旧、摊销或减值进行调整后的金额;

　　(2)决定不再出售之日的可收回金额。

　　二、税法规定

　　《中华人民共和国企业所得税法》第六条规定，企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。包括：……(三)转让财产收入……

　　《中华人民共和国企业所得税法》第十六条规定，企业转让资产，该项资产的净值，准予在计算应纳税所得额时扣除。

　　《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第十六条规定，企业所得税法第六条第(三)项所称转让财产收入，是指企业转让固定资产、生物资产、无形资产、股权、债权等财产取得的收入。

　　《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第七十四条规定，企业所得税法第十六条所称资产的净值和第十九条所称财产净值，是指有关资产、财产的计税基础减除已经按照规定扣除的折旧、折耗、摊销、准备金等后的余额。

　　《财政部 国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》(财税〔2009〕57号)第八条规定，对企业毁损、报废的固定资产或存货，以该固定资产的账面净值或存货的成本减除残值、保险赔款和责任人赔偿后的余额，作为固定资产或存货毁损、报废损失在计算应纳税所得额时扣除。

　　《国家税务总局关于企业取得财产转让等所得企业所得税处理问题的公告》(国家税务总局公告2010年第19号)规定：

　　(一)企业取得财产(包括各类资产、股权、债权等)转让收入、债务重组收入、接受捐赠收入、无法偿付的应付款收入等，不论是以货币形式、还是非货币形式体现，除另有规定外，均应一次性计入确认收入的年度计算缴纳企业所得税。

　　(二)本公告自发布之日起30日后施行。2008年1月1日至本公告施行前，各地就上述收入计算的所得，已分5年平均计入各年度应纳税所得额计算纳税的，在本公告发布后，对尚未计算纳税的应纳税所得额，应一次性作为本年度应纳税所得额计算纳税。

　　三、差异分析

　　固定资产处置时的税会差异，大部分体现为固定资产初始计量、后续计量、后续支出以及期末计量时税会差异对固定资产账面价值与计税基础的影响，也就是固定资产在取得、计提折旧、计提减值准备等过程中产生的税会差异，致使固定资产在处置时，会计上确认的资产清理净损益与税法上产生差异。

　　四、差异处理

　　固定资产在处置环节产生的税会差异，需要确认对所得税的影响金额。

　　该差异如果是因固定资产初始计量、后续计量、后续支出以及期末计量时的税会差异而形成的，因作为递延所得税资产或递延所得税负债的转回处理。

　　该差异如果与固定资产初始计量、后续计量、后续支出以及期末计量不相关，由于固定资产已经处置，该差异无法转回，应作为永久性差异处理，通过应付税款法，直接调整应纳税所得额，无需进行所得税会计处理。

　　【例题】宜城公司2020年9月出售一台不需用设备，购进时增值税未抵扣，该设备原值为80万元，会计上已提折旧64万元，已计提固定资产减值准备6万元，按照税法规定已税前扣除72万元。出售协议价8万元，银行存款收讫，按照简易计税方法计算增值税。假设所得税适用税率为25%。

　　【解析】宜城公司的会计处理为：

　　(1)处置时注销固定资产原值、累计折旧和减值准备：

　　借：固定资产清理  100000

　　累计折旧  640000

　　固定资产减值准备  60000

　　贷：固定资产  800000

　　(2)收到处置价款：

　　借：银行存款  80000

　　贷：固定资产清理  78447

　　应交税费-简易计税  1553

　　(3)结转固定资产清理净损益

　　78447-100000=-21553(元)

　　借：资产处置损益  21553

　　贷：固定资产清理  21553

　　(4)处置前税法折旧比会计折旧多8万元，对所得税的影响金额为80000×25%=20000(元)，形成递延所得税负债20000元，处置时应予转回。

　　借：递延所得税负债  20000

　　贷：所得税费用  20000

　　(5)处置前会计上计提了固定资产减值准备60000元，税法不能扣除，对所得税的影响金额为60000×25%=15000(元)，形成递延所得资产15000元，处置时应予转回。

　　借：所得税费用  15000

　　贷：递延所得税资产  15000

　　(6)通过以上所得税负债与所得税资产的转回，所得税费用贷方科目尚有余额5000元。

　　会计上清理损益=78447-(800000-640000-60000)=-21553(元)

　　税法上清理损益=78447-(800000-720000)=-1553(元)

　　清理损益税会差异为20000元，需要作纳税调增，对所得税的影响金额为：20000×25%=5000

　　借：所得税费用  5000

　　贷：应交税费-应交所得税  5000