权益法核算时如何考虑相关法律法规的规定

　　《企业会计准则第2号——长期股权投资》（2014年修订）第十一条规定，投资方对联营企业和合营企业的长期股权投资，应当采用权益法核算，即应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益和其他综合收益的份额，分别确认投资收益和其他综合收益，同时调整长期股权投资的账面价值；投资方对于被投资单位除净损益、其他综合收益和利润分配以外所有者权益的其他变动，应当调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益。可见，在定期财务报告中，即使联营或合营企业未实际分配利润，按照权益法核算的要求也应当在财务报表中确认享有（或分担）的被投资单位净损益和其他净资产的变动。

　　同时，长期股权投资准则第十二条规定，投资方确认被投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资方负有承担额外损失义务的除外。

　　实务中，投资方在进行会计处理时，如何确定应享有（应分担）被投资单位实现的净损益（净亏损）的份额，需要结合相关法律法规的规定加以考虑。本文通过实务案例来进行具体的分析。

　　一、被投资单位盈利

　　《中华人民共和国公司法》（2013年修订）第三十四条规定，股东按照实缴的出资比例分取红利，但是，全体股东约定不按照出资比例分取红利的除外。可见，按照公司法规定，公司首先按照全体股东约定分配红利，如全体股东无约定，则按实缴的出资比例进行分配。需要说明的是，公司法未对全体股东约定的时间做出强制规定，也就是说，在公司实际分配红利前的任何时间段，全体股东达成一致意见后，尚未分配的红利均可以按照约定进行分配。同时，公司法并未禁止全体股东以后续约定修改（推翻）以前股东约定的行为。

　　另外，公司法规定，制定公司利润分配方案的职权归属于董事会，批准分配方案的职权归属于股东会，公司股东并不具有确定性的股利分配请求权。分配决议只有经股东大会批准，才能使股东的分配请求权得以实现。

　　1.案例1

　　2017年1月，A公司、B公司成立有限责任公司C公司，C公司注册资本1000万元。A公司占注册资本25%，认缴出资额250万元，认缴出资期限为公司成立后30日内；B公司占注册资本75%，认缴出资额750万元，认缴出资期限为公司成立后30日内。B公司控制C公司，A公司对C公司具有重大影响。2017年，C公司盈利1000万元。截至2017年末，C公司账面实收资本1000万元，留存收益1000万元。

　　就案例1来讲，在C公司董事会制定利润分配方案且股东会批准分配方案之前，A公司并不能完全确定可分配的红利总额中归属于本企业的部分。为满足会计核算的需要，A公司在确定C公司实现的净损益中归属于本企业的份额时，需要利用最近可利用的信息为基础作出判断，并且根据后续取得的新的信息，对该项会计估计予以复核。

　　具体来说，本案例中全体股东均已实缴注册资本，因此，A公司在编制2017年财务报表时，如果全体股东对C公司红利分配有约定，则按照约定的比例确定本方应享有的净损益份额。如果全体股东没有约定分配比例，则按照实缴的出资比例确定本方应享有的份额。

　　2.案例2

　　其他信息同案例1，唯一不同的是A公司认缴出资期限为公司成立后第三年末，即截至2017年末，A公司尚未实缴注册资本。

　　案例2同案例1虽然情况不同，但在进行会计处理时，处理思路却是基本一致的，即如果全体股东对C公司红利分配有约定，则A公司按照约定的比例确定本方应享有的净损益份额。如果全体股东没有约定分配比例，则2017年A公司应按零值确认本方享有的份额。

　　3.其他考虑

　　需要说明的是，以上两个案例，如果在2018年1月1日至A公司财务报表批准报出之日之间，C公司全体股东达成红利分配比例的一致意见，应作为资产负债表日后非调整事项进行会计处理，而不能作为调整事项在A公司2017年财务报表中进行确认。此时，对于按全体股东约定比例计算的归属于A公司的2017年度净损益，应作为会计估计变更，即确认在2018年财务报表中。

　　另外一种情况是，A公司忽视了编报2017年财务报表时合理预计能够获得的信息，从而造成前期财务报表出现会计差错，此时，应按照《企业会计准则第企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》中有关差错更正的规定进行会计处理。例如，2017年12月31日前A、B公司已对C公司实现的净损益的归属有了明确的约定，但是A公司忽视（或故意忽视）了该信息，或者错误的利用了该信息，则A公司在编报2018年财务报表时应当作为一项前期差错进行会计处理。根据会计准则规定，应当采用追溯重述法更正重要的前期差错。

　　二、被投资单位亏损甚至资不抵债

　　《中华人民共和国公司法》（2013年修订）第一百八十六条规定，清算时公司财产在分别支付清算费用、职工的工资、社会保险费用和法定补偿金，缴纳所欠税款，清偿公司债务后的剩余财产，有限责任公司按照股东的出资比例分配，股份有限公司按照股东持有的股份比例分配。

　　《最高人民法院关于适用<中华人民共和国公司法>若干问题的规定（二）》第二十二条规定，公司解散时，股东尚未缴纳的出资均应作为清算财产。股东尚未缴纳的出资，包括到期应缴未缴的出资，以及依照公司法第二十六条和第八十条的规定分期缴纳尚未届满缴纳期限的出资。公司财产不足以清偿债务时，债权人主张未缴出资股东，以及公司设立时的其他股东或者发起人在未缴出资范围内对公司债务承担连带清偿责任的，人民法院应依法予以支持。

　　通过以上法律分析，可以得出以下结论：（1）有限公司解散，在计算清算财产总额时，应将股东尚未缴纳的出资计算在内。（2）清算时未强制股东必须实际缴纳认缴未缴的出资，仅强制要求将股东尚未缴纳的出资计入清算财产。采取计算计入的方式，股东实际未缴的出资可从其应分配的清算财产份额中抵扣。因此，清算时，视同股东实缴的出资比例和认缴的出资比例一致。（3）对于公司清算剩余财产的分配，公司法规定有限责任公司按照股东的出资比例分配，并没有股东约定优先的例外。

　　1.案例3

　　2017年1月，A公司、B公司成立有限责任公司C公司，C公司注册资本1000万元。A公司占注册资本25%，认缴出资额250万元，认缴出资期限为公司成立后第3年末；B公司占注册资本75%，认缴出资额750万元，认缴出资期限为公司成立后30日内。B公司控制C公司，A公司对C公司具有重大影响。

　　2017年，C公司亏损1000万元。截至2017年末，C公司账面实收资本750万元（B公司出资），资本公积100万元（B公司资本溢价投入），其他综合收益（可供出售债务工具投资公允价值变动）150万元，留存收益-1000万元。

　　具体案例分析：

　　（1）C公司资本公积（资本溢价）中归属于A公司份额的确定

　　公司法规定，公司的资本公积不得用于弥补亏损。一般情况下，投资企业所占被投资单位资本公积的份额体现的是在被投资单位清算时对清算财产的分配份额。

　　按照上述法律规定，有限公司清算在计算清算财产总额时，会将股东尚未缴纳的出资计算在内（可以理解成作为应收股东的债权，计入清算财产）。可以合理确定，C公司清算时，A公司能够按照出资比例享有C公司资本公积（资本溢价）所对应的清算财产份额。C公司资本公积（资本溢价）中归属于A公司的份额为25万元。

　　（2）C公司其他综合收益中归属于A公司份额的确定

　　因为该项其他综合收益最终会转入C公司的利润表，并形成C公司的净损益，因此应按照前述确定C公司净损益归属的思路进行判断。

　　如全体股东未单独约定红利分配比例，可认为C公司年末其他综合收益中归属于A公司的份额为零。

　　如果全体股东单独约定红利分配比例，则该项其他综合收益亦应按照该比例进行划分。

　　（3）C公司期末留存收益中归属于A公司份额的确定。

　　公司法仅规定了公司分配红利时全体股东约定优先，但是，对于公司清算剩余财产的分配，公司法规定有限责任公司按照股东的出资比例分配，并没有股东约定优先的例外。因此，截至2017年末，A公司按出资比例承担的C公司净亏损为250万元。

　　针对案例3，2017年末，A公司享有C公司的资本公积25万元将增加长期股权投资账面价值，假设全体股东没有约定红利分配比例则享有的其他综合收益为零，不影响长期股权投资账面价值。根据长期股权投资准则的规定，A公司应以长期股东投资账面价值25万元为限，确认长期股权投资（损益调整）减少25万元，同时减少投资收益25万元。

　　综上，2017年末A公司资产负债表中，长期股权投资账面价值为零，对应的资本公积（其他资本公积）25万元，未分配利润-25万元。2017年A公司利润表中，确认对C公司的投资损失25万元。

　　同时，A公司应当按照《企业会计准则第13号——或有事项》的有关规定，就认缴注册资本事项判断是否存在预计负债的确认和计量问题。